I SA/Po 559/14

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Spółki Komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił "A. sp. z o.o. spółka komandytowa" z siedzibą w [...] wyższe niż deklarowane kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń, październik, listopad, i grudzień 2006 r. oraz niższe w stosunku do deklarowanych kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że "A. [...]" spółka jawna z siedzibą w [...] w roku 2006 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych i chemicznych, wyposażenia sanitarnego oraz produkcji farb i lakierów, a także świadczenia usług transportowych i innych usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Spółka w 2006 r. prowadziła działalność handlową na terenie całego kraju w 21 oddziałach, m.in. [...] i [...], gdzie osiągnęła największe obroty. Na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej "A. [...]" z dnia [...] grudnia 2009 r. dokonano przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową "A. spółka z o.o. spółka komandytowa" z siedzibą w [...]. W oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. oraz w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z tego samego dnia - w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jawna "A. [...]" obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B." sp. z o.o." z siedzibą w [...], dokumentujących zakup usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych (w ilości 24 sztuk), oraz "C." sp. z o.o. z siedzibą w [...], dokumentujących zakup usług transportowych (w ilości 51 sztuk). Łączna wartość zakupów usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych, udokumentowana wskazanymi dokumentami, w kontrolowanym okresie wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż na zebrany w sprawie materiał dowodowy składają się: protokół z dnia [...] marca 2010 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za rok 2006 w "B." sp. z o.o." wraz z załącznikami, dokumenty w postaci deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r., CIT-8, CIT-8/0 za rok 2006, bilans zysków i strat na dzień 31 grudnia 2006 r., rachunek zysków i strat za rok 2006 spółki z o.o. "D."; protokół przesłuchań w charakterze świadków: [...] - prezesa spółki z o.o. "B." i członka zarządu "D." sp. z o.o., [...] - byłego prezesa zarządu sp. z o.o. "D.", [...] - byłego prezesa "C." sp. z o.o., [...] - byłego właściciela "C." sp. z o.o., pracowników spółki "A." oddział w [...] i oddział w [...] w roku 2006, pracowników firmy "C." sp. z o.o. w 2006 r., podwykonawców usług transportowych spółki z o.o. "B.", osób reprezentujących kontrahentów (odbiorców towarów) oddziału spółki "A." w [...]; informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] i Oddział w [...] oraz Wojewódzki Urząd Pracy w [...] - dotyczące spółek "D." i "C."; informacje przekazane przez Urząd Miasta [...] i Urząd Miasta [...] oraz Główny Inspektorat Transportu Drogowego w [...] - w zakresie licencji na krajowy i międzynarodowy transport drogowy dla "B." sp. z o.o. i "C." sp. z o.o.; informacje przekazane przez firmy leasingowe w kwestii umów leasingu na samochody zawartych w 2006 r. z "C." sp. z o.o. Według organu, analiza powyższych dowodów wykazała, że faktury wystawione przez "B." sp. z o.o. i "C." sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi, tzn. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, spółka z o.o. "B." w 2006 r. nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług podwykonawców. Podwykonawca usług pozyskiwania i rekrutacji pracowników - sp. z o.o. "D." - deklarowała zatrudnienie w 2006 r. tylko 16 osób (w tym 13 osób w charakterze pracowników budowlanych), podczas gdy w spornych fakturach wykazano liczbę pracowników tymczasowych pozyskanych w wyniku rekrutacji przez spółkę z o.o. "B." w ilości: 25 osób miesięcznie od stycznia do października 2006 r. i 14 osób w okresie od listopada do grudnia 2006 r. Z informacji ZUS Oddział w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wynika z kolei, że spółka z o.o. "D." rozliczała w 2006 r. składki średnio tylko za 4 pracowników. Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej (poza fakturami, przelewami i rozliczeniami za 2 miesiące: czerwiec i grudzień 2006r.) dotyczącej zlecenia i rozliczenia usług rekrutacji pracowników i usług transportowych w firmie "A.". Ponadto zarząd Spółki nie potrafił wskazać ani jednego pracownika rekrutowanego w wyniku działań podjętych przez spółkę "B.", jak również pracownika tymczasowego. Ponadto spółka "B." nie posiadała potencjału umożliwiającego wykonanie usług transportowych, tzn. żadnych środków transportu, a także licencji uprawniającej przedsiębiorcę do podejmowania i wykonywania usług transportu drogowego. Również spółka "C." nie posiadała w 2006 r. własnej bazy transportowej umożliwiającej wykonywanie tego rodzaju świadczeń i nie korzystała z usług podwykonawców. Zeznania świadków (pracowników i kontrahentów spółki "A." oraz pracowników firmy "C."), nie potwierdzają faktu współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że podatnik dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomniane spółki postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). W ocenie organu pierwszej instancji, dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za rok 2006 nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym w świetle art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), prowadzone przez spółkę "A." ewidencje zakupów za rok 2006, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, uznano za nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), art. 31 ust. 1 oraz art. 13b pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s.") w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 282b, art. 282c i art. 283 § 1 O.p. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. i w tym zakresie – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; w pozostałej części dotyczącej miesięcy: stycznia, listopada i grudnia 2006 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. poinformował, że wobec [...] i [...], prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...] spółka jawna" (po przekształceniu od dnia [...] grudnia 2009 r. "A. Sp. z o.o. spółka komandytowa"), prowadzone jest od dnia [...] listopada 2011 r. śledztwo (na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s., sygn. akt [...]) w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Miesiące od lutego do września 2006 r., w których określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie objęto postępowaniem przygotowawczym. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, październik, listopad i grudzień 2006r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie ustały przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony orzekać co do meritum sprawy za te miesiące. W odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., w których określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bowiem postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. nie obejmowało swoim zakresem tych miesięcy. Kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu do zarzutów procesowych podniesionych przez stronę, organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty odwołania stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem organu. Organ podkreślił, że toku postępowania strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili z własnej inicjatywy żadnych wiarygodnych dowodów źródłowych - nie wskazali żadnego świadka spośród rzekomych kilkudziesięciu pracowników tymczasowych, które potwierdzałyby ich stanowisko. Analizując treść materiału dowodowego, organ pierwszej instancji kierował się wyłącznie zasadą obiektywizmu i koniecznością dokonania analizy dowodów w ich wzajemnej łączności. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie naruszało przepisów u.k.s. oraz O.p. w zakresie zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, dowodowego oraz sposobu sporządzenia protokołu badania ksiąg. Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w odwołaniu, organ podatkowy wyjaśnił, że kontroli podatkowej nie należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym; są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w O.p., z której to nie wynika, ażeby niemożliwym było prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Również ustawa o działalności gospodarczej, jak wynika z jej rozdziału 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania kontrolnego – a zatem zarzuty dotyczące naruszenia postanowień art. 79 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. i w konsekwencji art. 11 ust. 6 tej ustawy, w ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia. W konkluzji poczynionych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że firmy "B." sp. z o.o. i "C." sp. z o.o. nie świadczyły w roku 2006 dla "A. [...]" usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Niezależnie od tego organ odwoławczy wyjaśnił, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie oznaczało, że za wskazane miesiące przyjął wartości podatku wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc październik 2006 r. przyjął w wysokości wynikającej z deklaracji, tj. w kwocie [...] zł. Ponieważ wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na październik 2006 r. ma wpływ na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc - decyzją odwoławczą należało uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za ten miesiąc i w tym zakresie określić prawidłową kwotę podatku. W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. "A. sp. z o.o. spółka komandytowa", reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2006 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podatku VAT po upływie okresu przedawnienia za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006 r. z uwagi na przyjęcie, że wobec wskazanych zobowiązań podatkowych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań, tj. do 31 grudnia 2011 r., podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, a więc nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ponadto nawet samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie powoduje skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, odmowie dania wiary dokumentom księgowym skarżącej oraz dokumentom księgowym "B." sp. z o.o., powodujące arbitralne przyjęcie tezy o ich nierzetelności, prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że usługi, których odzwierciedleniem były kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem, że nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego; 3) art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie spółki "A." było nieprawidłowe; 4) art. 122 O.p. - poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. – poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, podczas gdy – w ocenie strony - przepis ten daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie przez formułowanie jego oceny bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, co w niniejszej sprawie polegało na oparciu ustaleń przez organy obu instancji na niewiedzy świadków, ich niepamięci w zakresie wykonywania u skarżącej transportu towarów przez podmioty zewnętrzne, jak i zatrudniania pracowników tymczasowych. Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący wskazał, że [...] został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania przeciwko osobie w dniu [...] lutego 2012 r, kiedy to został doprowadzony na przesłuchanie, podczas którego dowiedział się o wszczęciu przeciwko sobie śledztwa i gdy przedstawiono mu zarzuty. Natomiast w stosunku do [...] o skutecznym powzięciu przez nią wiadomości o wszczęciu postępowania można mówić od daty [...] lutego 2012 r., w oparciu o wezwanie do stawiennictwa, które odebrała podejrzana. Zdaniem skarżącego z tego powodu nie został spełniony warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia , nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny w postaci posiadania przez podatnika wiedzy o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. [...] i [...] powzięli wiadomość o prowadzeniu postępowania karno-skarbowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 803/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu było, kiedy [...] i [...] powzięli wiadomość o prowadzeniu wobec nich postępowania karno-skarbowego i czy spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że akta sprawy zawierały informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie w sprawie, ale przeciwko osobom, ale w związku z tym, że w aktach podatkowych brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stanowisko organu, że [...] i [...] dowiedzieli się o postępowaniu karnoskarbowym przed upływem przedawnienia, Sąd nie miał możliwości sprawdzić zgodności z prawdą twierdzeń organów o doręczeniu im wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011 r. oraz tego czy z tych wezwań wynikało, o co toczy się postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Sądu, dopiero zgromadzenie przez organ odwoławczy w aktach sprawy dowodów potwierdzających okoliczność, że [...] i [...] powzięli wiadomość o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, październik i listopad 2006 r., pozwoli na kontrolę przez Sąd skuteczności zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącego. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego 17 lipca 2012 r., P 30/11, powinien wykazać, na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie i włączonych do akt, kiedy [...] i [...] dowiedzieli się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez pełnomocnik, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. -dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, pomimo zgromadzonych w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe, wbrew ciążącym na nich obowiązkom, nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania i błędnie przyjęły, że skarżący wiedzieli o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. 3) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie – nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 06 maja 2014 r. o sygn. I FSK 845/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, który skonstatował, że na podstawie akt administracyjnych, przedłożonych przez organ podatkowy, nie miał możliwości weryfikacji twierdzeń organów podatkowych o doręczeniu [...] i [...] [...] wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011 r. oraz tego, jaka była treść tych wezwań. W tym zakresie akta administracyjne przesłane do Sądu wraz ze skargą zawierały istotną lukę. Luka ta została jednak uzupełniona na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. NSA wyjaśnił następnie, że podczas rozprawy w dniu 6 maja 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu załączył do akt między innymi: wezwania z [...] grudnia 2011 r. skierowane do [...] i [...] do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw skarbowych oraz dowody doręczenia tych wezwań. NSA, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów w celu dokonania oceny poprawności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli tego, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w O.p. W opinii NSA przedstawione przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 106 § 3 P.p.s.a., służą bowiem potwierdzeniu okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego kwestionowaną przez podatnika decyzją. Złożenie tych dokumentów było przy tym możliwe także w toku postępowania przed NSA - art. 106 § 3 P.p.s.a. nie stwarza żadnych czasowych ograniczeń w tym zakresie, choć w tym kontekście nie można sądowi I instancji zarzucić naruszenia wskazanego przepisu. Ponadto dopuszczenie tych dowodów w postępowaniu przed sądem administracyjnym było uzasadnione względami ekonomiki procesowej, pozwoli bowiem uniknąć zbędnego powielania postępowania przed organem odwoławczym. W sprawie niewątpliwie pojawiły się istotne (to jest mające zasadniczy wpływ na treść wyroku) wątpliwości, których wyjaśnienie mogło nastąpić bez nadmiernego przedłużenia postępowania. NSA zauważył, że w aktach sprawy znajdowało się pismo wyjaśniające, pochodzące od Dyrektora UKS w [...], z którego wynikało, że w sprawie zaistniała okoliczność powodująca zawieszenie biegu przedawnienia, a więc złożone na rozprawie dokumenty stanowiły tylko uzupełnienie tego, co znajdowało się już w aktach sprawy. Przechodząc do oceny skutków prawnych wspomnianych wezwań, NSA wskazał, że z ich treści wynika, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A." [...] spółka jawna, prowadzone są wobec [...] i [...] postępowania o przestępstwa w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., to jest: o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., a także w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., to jest: o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. W obu tych postępowaniach [...] i [...] występują w charakterze podejrzanych o popełnienie wspomnianych wyżej czynów. Poza sporem pozostaje, że powyższe wezwania zostały odebrane przez [...] i [...] [...] grudnia 2011 r., to jest jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r., który w stosunku do pierwszych trzech miesięcy upływał z końcem 2011 r. a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r. W konkluzji NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji nie będzie miał zatem przeszkód do merytorycznego odniesienia się do skargi. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi skarżącej Spółki z dnia [...] sierpnia 2012 r. w zakresie zarzutu naruszenia prawa proceduralnego, tj.: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie strona, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: 1) zawiadomienia podatnika w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2013 r., na okoliczność, że zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów, sygn. [...], organy podatkowe w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia są zobowiązane doręczyć podatnikowi zawiadomienie w tym przedmiocie, a nie jedynie jakąkolwiek informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co jest powszechną praktyką wśród organów podatkowych 2) pisma [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., na okoliczność, że osoby te nie zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej w 2011 r. albowiem wezwanie odebrali już po terminie czynności; 3) postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu z dnia [...] stycznia 2012 r., na okoliczność, że dopiero w styczniu 2012 roku organy skarbowe podjęły czynności w stosunku do [...] w celu przedstawienia mu konkretnych zarzutów; 4) protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie przedstawienia zarzutów [...] , na okoliczność w jakiej dacie [...] ogłoszono zarzuty. Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do w/w pisma procesowego strony skarżącej. Na rozprawie, która odbyła się przed tut. Sądem w dniu [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że popiera skargę i wniósł jak w skardze oraz w pismach procesowych. Podtrzymał także zgłoszone wnioski dowodowe. Pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo podkreślił, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej, na którą wskazał w pismach procesowych wyraźnie stwierdził, że należy wysyłać stronie dodatkowe pismo informujące o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 845/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 803/12. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Mając na uwadze stanowisko zajęte przez NSA w powołanym wyroku oraz moc wiążącą tego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga ocena wyrażona przez NSA w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, kluczowe znaczenie dla rozważań w niniejszej sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, należy zatem przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przez Trybunał przesądzona. Biorąc jednak pod uwagę przyczynę przemawiającą według Trybunału za uznaniem niekonstytucyjności art. 70 § 1 O.p., (wprowadzenie podatnika w stan niepewności odnośnie do zakresu ciążących na nim zobowiązań podatkowych) przyjąć należy, że wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa i prawa jest przyjęta w niniejszej sprawie forma pisemnego wezwania, z którego wynika zarówno fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., między przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Rozpatrując z tego punktu widzenia treść skierowanych do [...] i [...] wezwań z [...] grudnia 2011 r., które to dokumenty zostały przez NSA dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, przyjąć należy, że spełniają one wspomniany przez Trybunał Konstytucyjny postulat zapewnienia podatnikowi odpowiedniej ochrony przed niepewnością, co do ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z wezwań tych wynika bezsprzecznie, że toczy się wobec właścicieli spółki (podatnika) postępowanie karnoskarbowe, w którym osoby te występują w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. Z dniem otrzymania wezwań zostali zatem poinformowani w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej bowiem wskazane dokumenty nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zdaniem Sądu, w powołanym wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego we właściwym czasie. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa materialnego i nie narusza zasad postępowania podatkowego. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii uprawnienia Spółki "A." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących zakupu usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych, na których jako wystawca figuruje: "B." Sp. z o.o. oraz "C." Sp. z o.o. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w/w firmy nie świadczyły w roku 2006 dla "A. [...]" Spółka Jawna, usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynikło, że "B." Sp. z o.o. nie posiadała w roku 2006 własnych pracowników, jak i środków transportowych. W celu świadczenia usług rekrutacji i przygotowywania pracowników tymczasowych Spółka korzystała z usług podwykonawcy, tj.: "D." Sp. z o.o., [...] (umowa o współpracy z dnia [...] października 2005 r.), zaś z usług transportowych z następujących podwykonawców, tj.: "E." [...], [...]; "[...]" [...], [...]; [...], [...]; "F." [...], [...]; "[...] [...]", [...]; "[...]" Sp. z o.o., [...]; [...]" Sp. z o.o., [...].; "[...]" [...], [...]. Ponadto organy ustaliły, że firma "B." Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w systemie przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego w [...] - organie właściwym do wydania licencji w zakresie międzynarodowego transportu drogowego (pismo z dnia [...] marca 2011 r. - tom IV, k. 1807 - 1808). Urząd Miasta [...], również nie wydał dla ww. przedsiębiorcy w latach 2006-2007 licencji na krajowy transport drogowy (pismo z dnia [...] marca 2011 r. - tom IV, k. 1809 - 1810). W wyniku czynności sprawdzających organy ustaliły również, że "B." Sp. z o.o. wystawiła w roku 2006 na rzecz Spółki "A." z tytułu świadczenia usług rekrutacji i przygotowywania pracowników tymczasowych, faktury VAT opiewające na łączne kwoty netto około 50 - 70 tys. miesięcznie. Analiza informacji pozyskanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie postępowania kontrolnego od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2010 r., tj.: zeznanie CIT-8, rachunek zysków i strat za 2006 r. oraz deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. wykazała, że podwykonawca usług "D." Sp. z o.o. w roku 2006 deklarowała łączną wartość netto dostaw towarów i usług na dużo niższym poziomie, np. w styczniu 2006 r. – [...] zł, w czerwcu 2006 r. – [...] zł, a w pozostałych miesiącach 2006 r. od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta strony i jego podwykonawcy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. (tom III, k. 1050 - 1051) zwrócił się do Spółki "A.", w trybie art. 155 § 1 O.p., z prośbą o przedłożenie wszystkich posiadanych rozliczeń, ewidencji i innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie w 2006 r. przez "B." Sp. z o.o. usług transportu (w ramach umowy z dnia [...] listopada 2005 r.) - udokumentowanych fakturami VAT oraz usług rekrutacji i przygotowania pracowników tymczasowych (w ramach umowy z dnia [...] września 2005 r. i aneksu z dnia [...] grudnia 2005 r.) - udokumentowanych fakturami VAT, a także wykazu pracowników tymczasowych zatrudnionych w firmie w roku 2006, środków transportowych pozostających w dyspozycji Spółki, itp. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. (tom III, k. 1257 - 1259) Spółka "A." w kwestii usług transportu odpowiedziała, że nie prowadzi ewidencji dodatkowej, na podstawie której mogłaby poświadczyć fakty potwierdzone fakturami VAT. Ponadto Spółka nie była w stanie określić i uszczegółowić, które dostawy były realizowane konkretnie przez firmę "B.". W odniesieniu natomiast do usług rekrutacji i udostępniania pracowników Spółka "A." nie przedłożyła żądanych dokumentów, ani nie wskazała pracowników, którzy zostali zatrudnieni w wyniku działań rekrutacyjnych prowadzonych przez "B." Sp. z o.o., jak również osób ze strony Spółki "A." i "B." Sp. z o.o. nadzorujących pracowników tymczasowych. Analiza wyjaśnień Spółki "A." w porównaniu z treścią zapisów aneksu z dnia [...] grudnia 2005 r. określającego warunki współpracy w zakresie zapewnienia przez "B." Sp. z o.o. personelu tymczasowego w 2006 r. (tom I, k. 167 - 171) wykazała istotne rozbieżności. Na podstawie § 5 ww. aneksu zleceniodawca (Spółka "A.") zobowiązała się do "zapoznania osób wykonujących usługi z instrukcjami i wskazówkami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy. Przekazania osobom wykonującym usługę zasad BHP. Zapewnienia w miejscu pracy nadzoru nad przebiegiem zleconych prac". Natomiast według wyjaśnień strony Spółka "A." nigdy nie posiadała i nie posiada ewidencji czasu pracy, potwierdzeń szkoleń BHP pracowników tymczasowych, gdyż byli oni pracownikami "B." Sp. z o.o. Ponadto, nadzór nad przebiegiem i zakresem prac tymczasowych wykonywany był przez koordynatora wyznaczonego przez "B." Sp. z o.o. W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli w "B." Sp. z o.o. i u jej podwykonawcy, a także brakiem stosownych dokumentów i ewidencji w Spółce "A." potwierdzających rzeczywistość transakcji gospodarczych zawartych w spornych fakturach VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, tj.: osób zatrudnionych w roku 2006 w Oddziale Spółki "A." w [...] ([...] - tom IV, k. 1725 - 1728, [...] - tom IV, k. 1750 - 1755, [...] - tom IV, k. 1798 - 1802, [...] - tom IV, k. 1717 - 1722, [...] - tom III, k. 1348 - 1350, [...] - tom IV, k. 1729 - 1732) oraz podwykonawców Spółki "B." (właściciele firm transportowych: [...] - tom V, k. 1998 - 2082, [...] - tom IV, k. 1508 - 1510, [...] - tom IV, k. 1406 - 1408, [...] - tom IV, k. 1459 - 1461, [...] - tom IV, k. 1636 - 1639). W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zeznania pracowników Spółki "A." uznając, że są one wiarygodne, zgodne i logiczne, a także korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Wynika z nich jednoznacznie, że Spółka "A.": - nie korzystała z pracy pracowników tymczasowych (w ilości 25 osób miesięcznie w okresie I - X/2006 r. i 14 osób miesięcznie w okresie XI - XII/2006 r.), sporadycznie w krótkim okresie zatrudniano 1-2 osoby na okres próbny lub sezonowo, - nie zatrudniała żadnego stałego przewoźnika zewnętrznego świadczącego usługi transportu towarów do odbiorców (tylko czasem sami kupujący odbierali towar), - żaden z pracowników nie zna i nigdy nie słyszał o firmie rekrutującej pracowników dla Spółki "A." pod nazwą Sp. z o.o. "B." czy Sp. z o.o. "D.", jak również nie znał nikogo kto byłby zatrudniony za pośrednictwem firmy rekrutującej, - żaden z pracowników nie słyszał nazwisk osób jednoosobowo zarządzających ww. spółkami, tj.: [...], [...], - okresowo własna baza transportowa Spółki "A." i zatrudnieni kierowcy była niewykorzystana, - prace porządkowe były wykonywane wyłącznie przez stałych pracowników Spółki "A." (sprzątaczka, wózkowi). W odniesieniu natomiast do zeznań świadków, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (podwykonawcy "B." Sp. z o.o.), organ odwoławczy stwierdził, że są one spójne co do faktu, iż nie znali oni firm "B." Sp. z o.o. oraz "D." Sp. z o.o., a w przypadkach, gdy mieli z tymi firmami kontakt, to do współpracy nie doszło ([...]) lub była ona sporadyczna ([...]). Ponadto, żaden z ww. świadków nie kojarzył nazwisk: [...] i [...] oraz [...]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. wyraźnie wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków. Przepis art. 175 O.p., zezwala organowi podatkowemu na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Świadkowie - "rzekomi" podwykonawcy usług transportowych, w celu uwiarygodnienia i doprecyzowania swoich zeznań przedłożyli z własnej woli swoje księgi, odwołując się w trakcie przesłuchania do ich treści i wnosząc o ich załączenie. Z uwagi na ich łączność merytoryczną z protokołowaną czynnością urzędową oraz wartość dowodową, organ I instancji zezwolił na załączenie tychże dokumentów do protokołów przesłuchań. Z zeznań świadków i załączonych do protokołów przesłuchań kopii faktur oraz ksiąg przychodów i rozchodów jednoznacznie wynika, że Sp. z o. o. "B." nie świadczyła usług transportu dla Spółki Jawnej "A." [...] w 2006 r., a zatem - wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Spółki z o.o. "B." - [...], do protokołu kontroli sprawdzającej z dnia [...] marca 2010 r., zostały uznane przez organy za nierzetelne - tom I, k. 195-349. W celu ustalenia faktycznej współpracy pomiędzy Sp. z o.o. "B.", a Spółką "A.", organ I instancji przesłuchał także [...], prezesa Sp. z o.o. "B." i członka zarządu Sp. z o.o. "D." w 2006 r. oraz [...], prezesa Zarządu Sp. z o.o. "D.". W następstwie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zeznania [...] są niewiarygodne, niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków (pracowników Spółki "A."). O powyższym świadczą m.in. następujące okoliczności. Świadek - jako osoba zarządzająca agencją zatrudnienia nie potrafił wskazać dwóch podstawowych ustaw regulujących zasady funkcjonowania agencji zatrudnienia jakimi są ustawa z dnia [...] lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych i w zakresie w niej nieuregulowanym Kodeks Pracy. Prezes agencji zatrudnienia prowadzący osobiście rekrutację pracowników tymczasowych nie potrafił odpowiedzieć na pytanie - kto to jest pracodawca użytkownik. Nie pamiętał także rodzaju prac jakich nie można powierzyć pracownikowi tymczasowemu. Podkreślenia wymaga, że w myśl § 3 pkt 2b) umowy współpracy z dnia [...] października 2005 r. zawartej pomiędzy Sp. z o.o. "B." i jej podwykonawcą w zakresie dostarczania pracowników tymczasowych Sp. z o.o. "D." (wraz z aneksem z dnia [...] grudnia 2005 r.) jednoznacznie uregulowano, iż to właśnie agencja zatrudnienia (Spółka D.) zobowiązana była wyszukiwać pracowników i dostarczać ich w miejsce zleconej pracy. [...] zeznał, że nadzór nad pracą pracowników tymczasowych sprawowała Sp. z o.o. "B.". Natomiast, według zapisów ww. umowy to właśnie Sp. z o.o. "D.", pełniąc rolę koordynatora odpowiedzialna była za przybycie oraz zachowania i motywowanie pracowników do pracy. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia [...] grudnia 2005 r., tj.: § 5 pkt 2 i pkt 3, zleceniodawca (Spółka "A.") zapozna wykonujących usługi z instrukcjami i wskazówkami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przekaże osobom wykonującym usługę zasady BHP. Zapisy te korespondują z zapisami § 3 pkt 9 ww. umowy z dnia [...] października 2005 r. regulującej zasady współpracy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą usług w zakresie dostarczania pracowników tymczasowych, z których wynika, że tylko w przypadkach koniecznych agencja zatrudnienia odpowiedzialna jest za szkolenia BHP. Tymczasem z protokołu przesłuchania [...] wynika, że przekazywanie zasad BHP pracownikom kierowanym do pracy do Spółki "A." leżało w gestii podwykonawców Sp. z o.o. "D.". Dodatkowo zauważyć należy, że zeznania [...] dotyczące rekrutacji pracowników wywiadu gospodarczego czy tzw. "inwigilatorów", są sprzeczne z zapisami § 3 pkt 2 aneksu z dnia [...] grudnia 2005 r., według którego personel tymczasowy miał być wykorzystywany do prac porządkowych, magazynowych, załadunkowych i rozładunkowych oraz pomocy inwentaryzacyjnej. W umowie tej nie ma natomiast żadnej informacji o zapotrzebowaniu i zatrudnianiu pracowników na wymienione wcześniej stanowiska. Prawidłowo organy stwierdziły, że o nieprawdziwości zeznań Prezesa Sp. z o.o. "D." świadczy także okoliczność, iż z załączonych do protokołu z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w Sp. z o.o. "B." z dnia [...] marca 2010 r. rozliczeń rzekomo wykonanych usług w zakresie dostarczenia personelu tymczasowego wynika, że w czerwcu 2006 r. - 25 pracowników tymczasowych, a w grudniu 2006 r. - 14 pracowników tymczasowych miało pracować w Oddziale Spółki "A." w [...] na ul. [...]. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków (wózkowy, magazynier, kierowca, księgowa sprzątaczka, specjalista zajmujący się prowadzeniem spraw z zakresu BHP) zatrudnionych w 2006 r. w Oddziale Spółki "A." w [...] nie potwierdził takiego zatrudnienia pracowników tymczasowych. Żaden ze świadków nie znał ani nie słyszał o agencji zatrudnienia pod nazwą "D." Sp. z o.o. Ponadto, zeznania [...] w kwestii ilości rekrutowanych w 2006 r. osób są niezgodne z informacjami o wielkości zatrudnienia w 2006 r. przekazanymi do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W informacji o działalności agencji zatrudnienia za 2006 r. złożonej w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w [...] w dniu [...] stycznia 2007 r. (skorygowanej [...] marca 2007 r.) [...] oświadczył, że w 2006 r. za pośrednictwem agencji zatrudnienia "D." Sp. z o.o. podjęło pracę zarobkową lub zatrudnienie tylko 16 osób, w tym 3 kobiety. Według zaś informacji przekazanych do ZUS płatnik o numerze NIP: [...], tj.: Sp. z o.o. "D.", w 2006 r. dokonywał rozliczeń średnio tylko za 4 pracowników. Za nieprawdziwe uznać także należy oświadczenie [...] w kwestii świadczenia przez Sp. z o.o. "B." dla Sp. z o.o. "D." usług transportowych, których odbiorcą była firma "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...]. Ponadto, rzekome usługi transportu świadczone przez Sp. z o.o. "B." dla ww. firmy "[...]" za pośrednictwem Sp. z o.o. "D." wynikające z kopii faktur sprzedaży za I kwartał 2006 r. przedłożonych przez [...] nie znalazły odzwierciedlenia w wartości sprzedaży rzekomego podwykonawcy tych usług Sp. z o.o. "B.". Przedłożone przez [...] kserokopie dokumentów w postaci zleceń transportowych również uznane zostały za niewiarygodne. Ponadto, większość z nich nie została podpisana przez zleceniobiorców. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm transportowych, uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, złożyli wyjaśnienia w kwestii współpracy z firmą "B." Sp. z o.o., które nie potwierdziły zeznań [...]. Organ II instancji stwierdzając, że są to osoby bezstronne, nie mające żadnego interesu, aby zeznawać nieprawdę - uznał je za wiarygodne. Żaden ze świadków nie wskazał na pośrednictwo Sp. z o.o. "B." czy Sp. z o.o. "D." przy realizacji usług dla firmy "[...]". Zeznania świadków są zgodne, wiarygodne i potwierdzone zapisami w dokumentach i ewidencjach za 2006 r. Żaden z przesłuchanych przedsiębiorców ([...], [...], [...] [...], [...]) nie znał firmy "A. [...]", nigdy nie świadczył usług dla tej firmy. Świadkowie nie znają również nazwisk właścicieli Spółki "A.". W związku z powyższym uwzględniając wiarygodne, rzetelne i zgodne zeznania właścicieli firm transportowych oraz biorąc pod uwagę wszystkie sprzeczności i niezgodności w zeznaniach świadka [...], zarzut dotyczący nie ewidencjonowania sprzedaży, należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały również, że brak ekonomicznych przesłanek dla ponoszenia przez Spółkę "A." kosztów transportu w wysokości znacznie zawyżonej w stosunku do wartości rynkowej przy jednoczesnym niewykorzystaniu własnej bazy transportowej jest kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjny charakter usług transportu rzekomo świadczonych przez Sp. z o.o. "B.". W celu natomiast ustalenia stanu faktycznego i okoliczności świadczenia usług transportu w 2006 r. przez "C." Sp. z o.o., [...] dla Spółki "A." Oddział w [...], z uwagi na niemożność przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności sprawdzających u ww. podmiotu oraz z uwagi na brak ewidencji księgowej i dowodów źródłowych kontrahenta, przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków: byłego Prezesa "C." Sp. z o.o. – [...] - tom III, k. 993 - 995; byłego i jedynego udziałowca Spółki – [...] - tom III, k. 1068 - 1070; doradcy podatkowego – [...], która w roku 2006 prowadziła księgi podatkowe Spółki z o.o. C. - tom III, k. 1077 – 1078. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zlecił w ramach pomocy prawnej, pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. (tom III, k. 1334) przesłuchanie w charakterze świadka [...] (tom IV, k. 1887 - 1889) i [...] (tom IV, k. 1985 - 1987), tj.: pracowników "C." Sp. z o.o. w roku 2006, wskazanych przez byłego Prezesa Spółki [...], na okoliczność świadczenia w 2006 r. usług transportu przez "C." Sp. z o.o. dla "A." [...]. Analizując zeznania ww. osób prawidłowo organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia składane przez [...] do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] października 2010 r. nie pokrywają się z zeznaniami pozostałych świadków przesłuchanych na okoliczność świadczenia w 2006 r. usług transportu przez "C." Sp. z o.o. dla "A." [...]. Treść zeznań jedynego udziałowca Spółki, doradcy podatkowego i pracowników "C." Sp. z o.o. nie potwierdzają faktu wykonywania przedmiotowych usług. [...] nie zna firmy "A.", [...] informacje o transakcjach posiada wyłącznie z zapisów faktur i dokumentów księgowych. Natomiast [...] oraz [...], oprócz nazwy firmy "A." i rzekomo świadczonych dla niej usług przewozowych, nie potrafili podać żadnych innych informacji na temat tejże współpracy, jak również osób współpracujących ze strony "A.", co świadczy o braku rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Dodatkowo [...] zeznał, iż z firmą "A." kontaktował się jego ojciec, czego z kolei nie potwierdził [...]. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że żadna ze wskazanych przez [...] firm leasingowych nie miała w 2006 r. umowy zawartej ze Sp. z o.o. "C.", a umowy zawarte w okresach wcześniejszych zostały w trybie natychmiastowym wypowiedziane w 2002 r. i 2003 r. Jak ustaliły organy w 2006 r. "C." nie posiadała żadnej ważnej licencji uprawniającej do wykonywania usług w zakresie transportu drogowego rzeczy. W 2006 r. "C." nie dysponowała żadnym ze wskazanych w licencji nr [...] pojazdów. Ponadto z informacji uzyskanej z ZUS Oddział w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. (tom II, k. 911 - 912) wynika, że Spółka "C." w 2006 r. nie dokonała zgłoszenia prowadzenia działalności na druku ZUSZFA/ZPA, Spółka składała natomiast w 2006 r. deklaracje rozliczeniowe (druk ZUS DRA), ale nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W okresie od stycznia do lipca 2006 r. zgłosiła do ubezpieczenia 4 osoby, a od sierpnia do grudnia 2006 r. dwie osoby. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono także dowód w postaci przesłuchania świadków - tj.: odbiorców towarów zakupionych w Spółce "A." Oddział w [...], których dostawy miały być realizowane przez Spółkę z o.o. "C." z [...], tj.: [...], właścicielka Firmy Handlowej, [...], (tom II, k. 919 - 920), [...], właściciel firmy "[...]", [...], (tom II, k. 931 - 932), [...], współwłaścicielka firmy "[...]" (tom II, k. 933 - 934), [...], właściciel firmy [...], [...], (tom II, k. 935 - 936), [...], właściciel firmy "[...]", [...], (tom III, k. 963 - 965), [...] (tom III, k. 1085 - 1086), [...], właścicielka Hurtowni [...] (tom III, k. 1054 - 1055). Zeznania powyższych osób dowodzą jednoznacznie, że firma "C." Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych dla Spółki "A." Oddział w [...]. Ponadto wskazują one na nierzetelność rozliczeń załączonych do spornych faktur VAT wystawionych przez "C." Sp. z o.o. w 2006 r., które sporządzone zostały przez księgową firmy A. - [...], a zaakceptowane przez Dyrektora Oddziału w [...] Spółki "A." - [...], i które strona złożyła w siedzibie organu I instancji pismem z dniu [...] lipca 2010 r. W celu weryfikacji prawidłowości ww. rozliczeń, organ I instancji w dniu [...] grudnia 2010 r. skierował do 20 kontrahentów Oddziału Spółki "A." w [...] zapytanie, czy zakupiony w roku 2006 od Spółki "A." towary dostarczane były samochodami tejże Spółki lub przewoźników z nią współpracujących oraz, czy towary te dostarczała Spółka z o.o. "C." z [...]. Treść informacji udzielonych przez 19 firm nie potwierdziła faktu świadczenia w 2006 r. usług transportowych przez "C." Sp. z o.o. dla Oddziału Spółki "A." w [...]. Również zeznania magazynierów i wózkowych Oddziału Spółki "A. w [...] w kwestii zakresu usług transportu towarów do odbiorców, realizowanego przez zewnętrzne firmy transportowe są zgodne. Zostały potwierdzone w zeznaniach i informacjach otrzymanych od odbiorców Spółki "A.". Żaden z pracowników Oddziału Spółki "A." w [...] oraz jej odbiorców, dla których rzekomo usługi dostaw towarów miała realizować spółka "C." nie znają, nie przypominają sobie lub nie słyszeli o firmie "C." Sp. z o. o z [...]. Fakt sporadycznego (w okresie sezonu) korzystania przez Oddział Spółki "A." w [...] z transportu zewnętrznego znajduje odzwierciedlenie w ewidencji VAT Spółki i przedłożonych w załączeniu do wyjaśnień z dnia [...] marca 2011 r. fakturach za usługi transportowe świadczonych w okresie od maja do października 2006 r. wystawionych przez firmę [...] [...], [...] oraz wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2011 r. [...]. Sąd zauważa, że odnośnie okoliczności rzekomej współpracy ze Spółką "C.", organ drugiej instancji nie dał również wiary zeznaniom świadków [...], [...] i [...] [...], którzy zostali wskazani przez [...] jako osoby zatrudnione w Spółce "A." i bezpośrednio współpracujące z pracownikami "C.". Reasumując, w opinii Sądu, skoro transakcje, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi dla firmy "A." przez spółki "B." i "C." w rzeczywistości nie miały miejsca - i z ich tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i podatek należny - to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 187, art. 191 w związku z art. 122 O.p. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczeniu i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu organy nie naruszyły wymienionych powyżej zasad ani przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane od innych organów, zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez Sąd. Nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ uznał, co Sąd w całości podziela, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ I instancji w ramach pomocy prawnej podjął próby przeprowadzenia pełnych postępowań kontrolnych w Spółce z o.o. "B." i Spółce z o.o. "D.", ustalenia miejsc pobytu osób je obecnie reprezentujących i pozyskania dokumentów źródłowych. Z uwagi na niepowodzenie tych działań i brak możliwości przeprowadzenia postępowań kontrolnych, w celu ustalenia stanu faktycznego wezwano Spółkę "A." do przedłożenia do dnia [...] grudnia 2010 r. wszystkich posiadanych dokumentów uprawdopodabniających wykonanie usług przez ww. kontrahenta oraz udzielenie wyjaśnień i odpowiedzi na pytania dotyczące operacji gospodarczych prowadzonych z ww. Spółkami. Nadmienić w tym miejscu należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przychylając się do prośby Spółki "A." z dnia [...] grudnia 2010 r. (tom III, k. 1191 - 1192) wyznaczył pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. (tom III, k. 1193 - 1195) "miesięczny termin" - tj.: do dnia [...] stycznia 2011 r., umożliwiając tym samym stronie zebranie pełnej dokumentacji w powyższej kwestii. W odpowiedzi, organ I instancji nie otrzymał jednakże żadnych istotnych dowodów ani wyjaśnień. Prezes i Vice Prezes Spółki "A." w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. (tom III, k. 1257 - 1258) zasłaniając się niepamięcią ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że nie są w stanie udzielić informacji na pytania organu kontroli skarbowej przedstawione w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r., bowiem nie prowadzono wykazu pracowników pozyskanych i rekrutowanych przez "B." Sp. z o.o., ewidencji czasu pracy pracowników tymczasowych, jak również nie są w posiadaniu potwierdzeń przeprowadzenia szkoleń BHP w siedzibie Spółki. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków 13 osób (specjalista BHP, sprzątaczka, wózkowi - magazynierzy, kierowca, właściciele firm transportowych, byli członkowie zarządu kontrahenta i jego podwykonawcy), które z racji okresu zatrudnienia (2006 r.) i wykonywanych obowiązków powinny "mieć kontakt z usługami rzekomo świadczonymi przez ww. Spółki, gdyby usługi te były faktycznie wykonywane". Dodatkowo ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji wystąpił także do organów administracji, tj.: ZUS, Urząd Pracy w [...], Główny Inspektorat Transportu Drogowego, w celu uzyskania informacji potwierdzających uprawnienia do świadczenia usług w zakresie działalności agencji zatrudnienia oraz usług pośrednictwa w transporcie krajowym i międzynarodowym ww. Spółek. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły fikcyjny charakter operacji gospodarczych pomiędzy "B." Sp. z o.o. a "D." Sp. z o.o. W kwestii zarzutu dotyczącego bezpodstawnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za wiarygodne zeznań podwykonawców "B." Sp. z o.o. - właścicieli firm transportowych: [...], [...], [...], [...] i [...] stwierdzić należy, że były one oceniane przez organ odwoławczy we wzajemnej łączności z pozostałym ww. materiałem dowodowym - nie stanowiły zatem jedynego dowodu, na którym oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm transportowych złożyli wyjaśnienia uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Analiza przedmiotowych przesłuchań wskazuje, że podwykonawcy Sp. z o.o. "B." nie świadczyli żadnych usług transportowych dla Sp. z o.o. "B." i Spółki "A.". Z zeznań jednego świadka nie można wywodzić, że pozostali kłamią, wypierając się tym samym współpracy ze Spółką z o.o. "B.". Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi stwierdzić należy, że przesłuchiwani w charakterze świadków: [...], [...], [...] i [...] "nie wyparli" się współpracy z firmą "[...]" - zgodnie oświadczyli, że świadczyli usługi transportowe dla firmy pod nazwą "[...]" w [...] (na potwierdzenie przedłożyli faktury i ewidencje za 2006 r.). Żaden z ww. świadków nie wskazał jednak na pośrednictwo Sp. z o.o. "B." czy Sp. z o.o. "D." przy realizacji usług dla firmy "[...]". Zeznania świadków w tym zakresie są wiarygodne i spójne, a także mają swoje odzwierciedlenie w zapisach dokumentów i ewidencji za 2006 r. Bezpodstawne są, w opinii Sądu, zarzuty skargi dotyczące manipulowania zeznaniami świadków, utajniania, pomijania i przeinaczania faktów z zeznań świadków, celowego zestawiania zdarzeń w celu potwierdzenia własnej hipotezy, tj.: braku zatrudnienia przez "A." pracowników tymczasowych i wykonywania na jej rzecz usług transportowych przez "B." Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji nie przytoczono całej treści protokołów z przesłuchania świadków, niemniej jednak w najistotniejszych kwestiach obszernie zacytowano ich zeznania, aby uniknąć w ten sposób między innymi zarzutu ich zniekształcania czy przeinaczania. Nie można zatem mówić o ich przeinaczaniu w celu, jak twierdzi pełnomocnik, "potwierdzenia wizji inspektorów prowadzących kontrolę". W ramach swobodnej wypowiedzi świadkowie szczegółowo zeznali jakie czynności w jakich godzinach wykonywali faktycznie, w jaki sposób była zorganizowana praca w tym oddziale, jakie było zatrudnienie na stanowiskach magazynowych, wózkowych, kierowców (zgodne zeznania [...], [...], [...]). Żaden ze świadków nie potwierdził zatrudnienia w Oddziale Spółki "A." w [...] 20 czy 14 dodatkowych pracowników tymczasowych ani w okresie sezonu, ani poza nim. W opinii Sądu, podejmowane przez pełnomocnika próby podważenia wiarygodności zeznań świadków oparte są na wyrwanych z kontekstu krótkich wypowiedziach świadków, których sens został zniekształcony. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy podatnik stwierdzi, że materiał dowody jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego, to powinien wskazać konkretne dowody, na których opiera swoje twierdzenia, skoro z dowodów tych wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 O.p., nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkom poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności (np. w zakresie ustalenia adresu świadka; świadkowie proszą o zmianę terminu przesłuchania), to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy nie wynika natomiast, ażeby w toku postępowania kontrolnego Spółka "A." i pełnomocnik złożyli "istotny wniosek dowodowy" w postaci przesłuchania w charakterze świadka osoby mogącej potwierdzić fakt wykonania usługi pomiędzy "B." Sp. z o.o. a "D." Sp. z o.o. (rzekomo w Spółce "A." Oddział w [...] w roku 2006 zatrudniano kilkudziesięciu pracowników tymczasowych miesięcznie). Na wniosek organu I instancji w sprawie danych personalnych osób pozyskanych do pracy i tymczasowo zatrudnionych w Spółce "A." Oddział w [...] za pośrednictwem "B." Sp. z o.o. - państwo [...] i [...] zasłonili się niepamięcią i brakiem ewidencji. Sąd wyjaśnia również, że przepisy art. 160 O.p. dopuszczają wezwanie w formie telefonicznej albo przy użyciu innych środków łączności. Ponieważ jest ono skuteczne tylko w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i odpowiednim terminie, wszystkie wezwania do świadków oraz zawiadomienia strony lub pełnomocnika o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków kierowane były w formie pisemnej (za potwierdzeniem odbioru). W związku z powyższym, zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wykazano powyżej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przy niemalże biernej postawie Spółki A. i jej pełnomocnika, którzy poza fakturami, poleceniami przelewu i rozliczeniami nie przedłożyli żadnych istotnych dokumentów źródłowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania. Wyjaśnienia wymaga kwestia odnosząca się do kolejnego zarzutu, że organ I instancji pismem z dnia [...] maja 2011 r. (tom VI, k. 2930 - 2931) - na podstawie art. 237 § 1 i art. 238 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1969r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - odpowiedział na zarzuty o charakterze skargowym zawarte w protokole przesłuchania świadka [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dodatkowo ww. pismem organ I instancji odpowiedział również na zarzut strony dotyczący "przeprowadzania działań zastraszających przez pracowników UKS w [...] w budynku przy ul. [...], bez wymaganego prawem dokumentu". Przedmiotowe pismo zostało włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. (tom VI, k. 2927) do akt sprawy (data doręczenia pełnomocnikowi – [...] września 2011 r.) i znajduje się w wykazie akt, który stanowi załącznik nr 3 do pisma nr [...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że powołanie się organu II instancji na ww. pisma nie oznacza - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - braku rozpoznania przedmiotowego zarzutu, ale dowodzi faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela argumentację organu I instancji w spornej kwestii uznając ją za wiarygodną i wystarczającą. W ocenie Sądu organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z normą zawartą w art. 121 § 1 O.p. Z treści art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, iż jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie doznała uszczerbku. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Strona została poinformowana w trybie art. 123 O.p., o przysługującym prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyznaczył Spółce A. w trybie art. 200 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego, w trakcie prowadzonego postępowania, materiału dowodowego. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wykazała, że na str. 43 decyzji organu I instancji omówiono pięć okoliczności, które były przesłanką uznania za niewiarygodne zeznań pracowników Spółki "A.": [...] [...], [...] i [...] [...]. Wynika z nich jednoznacznie, że fakt aktualnego zatrudnienia na kierowniczych stanowiskach w Oddziale Spółki A. w [...] był - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - tylko jedną z wielu istotniejszych okoliczności, które nie pozwalają uznać zeznań ww. osób za wiarygodne. Nieuprawniony jest także zarzut wyprowadzania negatywnych konsekwencji z faktu niepozyskania dokumentów Sp. z o.o. "[...]" z uwagi na jej likwidację, ponieważ właśnie z tego powodu przeprowadzono inne dowody na okoliczność świadczenia usług przez ww. Spółkę (przesłuchania świadków m.in. [...], [...], [...], [...], pracowników Spółki, pisma ZUS w [...] i Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...]), których obiektywna ocena doprowadziła do ustalenia, że usługi nie były świadczone. Z obszernego uzasadnienia skargi wynika jednoznacznie, że pełnomocnik zarzucił sprzeczność ustaleń organów podatkowych obu instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu jest sprzeczne z tymi okolicznościami, które organ ustalił w toku postępowania, albo gdy organ wyprowadził logicznie błędny wniosek z ustalonych przez siebie okoliczności, albo wreszcie, gdy organ przyjął fakty za ustalone bez dostatecznej podstawy. Zdaniem Sądu żadna z wymienionych ewentualności w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. To, że strona skarżąca odmiennie niż organy ocenia wybiórczo zeznania świadków, wielokrotnie dokonując zmiany ich treści, nie jest przesłanką podważającą prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzuty skargi stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji. W toku postępowania strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili z własnej inicjatywy żadnych wiarygodnych dowodów źródłowych (nie wskazali żadnego świadka spośród rzekomych kilkudziesięciu pracowników tymczasowych), które potwierdzałyby ich stanowisko. Analizując treść materiału dowodowego, organy podatkowe kierowały się wyłącznie zasadą obiektywizmu i koniecznością dokonania analizy dowodów w ich wzajemnej łączności, a nie tylko każdego osobno tj.: wzajemnego porównania zeznań świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dopiero na tej podstawie sformułowano wnioski. Zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzuty sformułowane w skardze sprowadzają się przede wszystkim do wskazania, jakich wyjaśnień organy podatkowe prowadzące postępowanie zaniechały (np. w jaki sposób towar Spółki "A." trafiał do odbiorców wieczorem i nocą, jak przebiegała procedura "super - hurt", brak powtórnej kontroli w "B. Sp. z o.o., niewłaściwa ocena zeznań świadków) nie wskazując jednocześnie żadnych innych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dokonania odmiennych, korzystnych dla strony ustaleń. W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego, a okoliczności sprawy uznał za wystarczająco udowodnione na podstawie tego materiału. Jeżeli strona dysponowała innymi dowodami, przeczącymi tezom organów podatkowych, to w ramach przysługującego prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, miała prawo do ich przedstawienia lub żądania przeprowadzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo został wskazany przepis prawa materialnego, którego naruszenia dopuściła się strona, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawiane tytułem sprzedaży usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych przez "B." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te nie posiadały potencjału umożliwiającego wykonanie usług transportowych (tj.: żadnych środków transportu, licencji uprawniającej przedsiębiorcę do podejmowania i wykonywania usług transportu drogowego); Spółka z o.o. "C." nie korzystała w tym zakresie z usług podwykonawców; Spółka z o.o. "B." natomiast nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług podwykonawców. "Rzekomi" podwykonawcy usług transportowych nie potwierdzili jednak faktu wykonywania przez "B." Sp. z o.o. spornych usług na rzecz Spółki "A.", a podwykonawca usług pozyskiwania pracowników tymczasowych, tj.: "D." Sp. z o.o. deklarowała zatrudnienie w 2006 r. tylko 16 osób (w tym 13 osób w charakterze pracowników budowlanych), podczas gdy w spornych fakturach VAT wykazano liczbę pracowników tymczasowych w ilości 25 osób miesięcznie (od I-X/2006 r.) i 14 osób (od XI-XII/2006 r.). Tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty, rozliczone następnie przez Spółkę "A." w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale też materialnym, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze, albo między innymi podmiotami. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura nie odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot będący jej wystawcą - stosownie do przytoczonego powyżej przepisu podatkowego - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.