I SA/Wr 1513/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P.S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 31 stycznia 2014 r. (nr [...]), w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej p.d.o.f.). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o. o. pod firmą A. Wspólnicy tej spółki zamierzają przekształcić spółkę z o. o. w spółkę osobową. W okresie swojej działalności spółka wypracowywała zysk, który na mocy podjętych uchwał przekazywany był na cele związane z działalnością spółki, tj. przeznaczany był na kapitał zapasowy. Podział ten wykluczył prawo wnioskodawcy do otrzymania dywidendy. Wobec powyższego zwrócono się z pytaniem czy wnioskodawca, nie uzyskując faktycznego zysku (w sytuacji gdy zysk przeznaczony jest na kapitał zapasowy spółki), z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie musiał uznać tak podzielony zysk jako "niepodzielony zysk" i powstanie po jego stronie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysków niepodzielonych. Zgodnie zatem z językową metodą wykładni przepisów prawa należy wskazać, że zysk podzielony to taki, co do którego podjęta została decyzja o podziale bez względu na sposób podziału czy też cel na jaki zostały przeznaczone środki. Stąd też, zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że z art. 24 ust. 8 pkt 5 p.d.o.f. wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu. W ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółce", zawartym w w/w przepisie, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, gdyż ustawodawca zapisem tym objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ zaznaczył, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Z powyższego organ wywiódł, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. W rezultacie organ uznał, że wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także - poza dywidendą - przekazanie go na kapitał zapasowy, a w konsekwencji do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie. Ponadto organ stwierdził, że zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, jak i przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że termin "niepodzielone zyski", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych - także jako kapitał zapasowy. Według przeciwnego stanowiska strony skarżącej, zysk spółki, który został przekazany na kapitał zapasowy to zysk podzielony i nie podlega on opodatkowaniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle wprowadzonej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w powyższym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten, na dzień przekształcenia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację stronie skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazuje strona skarżąca przepisy p.d.o.f. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa. Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa słuszne jest sięgnięcie do unormowań art. 192 – 197 K.s.h. Umowa spółki może bowiem przewidywać inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy musi być jednym z innych sposobów podziału zysku. Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 706/13 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, Lex). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanymi wcześniej orzeczeniami NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10 i II FSK 2366/11, ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania i rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej odnośnie zysku zgromadzonego jako kapitał zapasowy spółki, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania znalazło oparcie w art. 200 wskazanej ustawy.