I FSK 1281/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1041/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1041/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. (Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2014r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 25 czerwca 2013r. określił Skarżącej ww. nadwyżkę podatku w kwocie 0 zł. Organ odmówił uwzględnienia faktur korygujących, które zostały wystawione przez Skarżącą dla E. Sp. z o.o. i dotyczyły faktur z 30 czerwca i 29 lipca 2011r., w stosunku do których ustalono, że nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek wykazany w tych fakturach został decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. określony za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: u.p.t.u. 1.2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 108 u.p.t.u. przez zakaz wystawienia faktur korygujących i odmowę ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym; 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", przez wprowadzenie w błąd stwierdzeniem w protokole kontroli, że może rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące i pomniejszyć podatek należny; 3) art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta A. W.. 1.3. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. uwzględniła faktury korygujące, w wyniku czego zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27.209 zł. W ocenie organu w sprawie nie została wyeliminowana możliwość uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu skorygowania podatku, który na mocy decyzji ostatecznych uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie faktury pierwotne zostały wykorzystane przez jej kontrahenta, który odliczył z nich podatek naliczony. Wprawdzie spółka E. złożyła korektę deklaracji, wskutek której usunęła odliczenie podatku VAT, jednak nie dokonała zapłaty zwiększonego zobowiązania podatkowego. Nie zostało zatem wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa zarówno po stronie Skarżącej, jak i po stronie jej kontrahenta. Zdaniem organu, Skarżąca była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania faktur VAT i odliczania z nich podatku niedokumentujących rzeczywistych transakcji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 108 u.p.t.u. przez zakaz korekty obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących i odmowę ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. m.in. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta A. W. i wprowadzenie jej w błąd, co do możliwości uwzględnienia faktur VAT korygujących w rozliczeniu podatku VAT w miesiącu sierpniu 2012r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1041/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących "nadużycia" przepisu art. 108 u.p.t.u. przez zakaz korekty faktur określonych w tym przepisie Sąd podał, że organ nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur, a jedynie wskazując na warunki dla możliwości złożenia takiej faktury korygującej stwierdził, iż nie zostały one spełnione na gruncie niniejszej sprawy, a zatem nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym wystawione przez Podatniczkę faktury korygujące datowane na dzień 30 lipca 2011r. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że Skarżąca nie podjęła w odpowiednim czasie działań całkowicie eliminujących ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do regulacji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podniósł, że Skarżąca wprowadziła do obrotu tzw. "puste faktury", nie wykazując wynikającego z nich podatku należnego w złożonych deklaracjach, nie odprowadziła też podatku należnego z tych faktur do budżetu państwa, nawet po wydaniu decyzji określającej ten podatek. Nie może zostać także zaakceptowane stanowisko Podatniczki, zgodnie z którym o braku wyeliminowania ryzyka można mówić tylko wówczas, gdyby spółka E. w ogóle nie uwzględniła korekt w swym rozliczeniu, skoro faktury te zostały wykorzystane przez kontrahenta, który odliczył z nich podatek naliczony. Sąd zauważył, że co prawda Spółka ta złożyła korektę deklaracji wskutek czego usunęła ze swojego rozliczenia podatkowego odliczenie podatku VAT z faktur, jednak nie dokonała zapłaty zwiększonego w związku z tym zobowiązania podatkowego, a prowadzone wobec tej Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Sąd podzielił argumentację organu, że w tej sytuacji zaakceptowanie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do podwójnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ponadto niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych musi być wyeliminowane "we właściwym czasie", aby bezzasadnie wykazany na fakturze VAT podatek mógł podlegać korekcie bez wymagania dobrej wiary wystawcy faktury. Sąd zauważył, że Skarżąca ujawniła istnienie zarówno faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych, jak i ich korekt dopiero podczas kontroli w lipcu 2012r., zaś w sierpniu 2012r. dostarczyła je kontrahentowi, który w tym miesiącu dokonał stosownych korekt deklaracji. W tym kontekście za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej odnośnie do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W. na okoliczność innej daty odbioru przez niego faktur korygujących, niż przyjęta przez organy. W ocenie Sądu prawidłowo też organ ocenił brak dobrej wiary po stronie Skarżącej jako wystawcy zakwestionowanych faktur wskazując, że z ostatecznych decyzji podatkowych wynika, iż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wystawiając je miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostają przy tym okoliczności w jakich Skarżąca podjęła decyzję o nie składaniu odwołania od rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Sąd też wskazał, że w protokole kontroli organ podatkowy podał warunki, po zaistnieniu których Podatniczka mogła wystawić faktury korygujące. Nie stwierdził natomiast, że w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie przewidzianym w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 87 u.p.t.u. w związku z art. 81 O.p. przez pozbawienie Skarżącej możliwości złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie uznanie przez WSA jej argumentów wskazujących na naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. Podniosła także zarzut naruszenie art. 64 ust. 3 oraz art. 7 Konstytucji RP przez uznanie, że Skarżąca była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Formułując zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP strona powołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że bezpośrednią przyczyną ujęcia skutków wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za sierpień 2012r. były zapisy zawarte w protokole z dnia 19 września 2012r., w którym stwierdzono, iż pomniejszenie podatku wynikającego z faktur VAT nr [...] może mieć miejsce w sierpniu 2012r. Skarżąca podniosła, że podjęłaby środki prawne nie czekając na uprawomocnienie decyzji wymiarowych organu I instancji, gdyby przewidziała, iż organ podatkowy nie przyjmie kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu o jej świadomym uczestnictwie w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zaaprobowanym przez Sąd, że "zaakceptowanie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do podwójnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa". Podniosła, że w żadnym przypadku nie mogłaby otrzymać środków pieniężnych w postaci materialnej na rachunek bankowy, bowiem przyjęcie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. spowodowałoby zaliczenie kwoty do zwrotu z urzędu na podstawie art. 76b O.p. na poczet zaległości podatkowej za czerwiec i lipiec 2011r. Jako uzasadnienie naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego gwarancje prawa własności, Skarżąca podniosła, że mimo wycofania skutków błędnych faktur z obrotu gospodarczego, WSA uznał prawo organów podatkowych do domagania się świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, kosztem jej majątku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP strona przywołała ponadto wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 1999r. sygn. K 13/98 oraz z 29 czerwca 2001r. sygn. K 23/00, wskazując na nieadekwatność skutków wyroku WSA wobec faktycznego uchybienia Skarżącej, spowodowanego wystawionymi fakturami. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie negatywne konsekwencje wystawionych faktur wyeliminowała. Nieprawidłowe faktury zostały także skorygowane u kontrahenta Skarżącej, tj. w spółce E. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu, bowiem wyrok Sądu I instancji nie został wydany wbrew wskazanym w niej przepisom prawa materialnego i procesowego. Powyższy środek odwoławczy został oparty w głównej mierze na zarzutach błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 87 u.p.t.u. w związku z art. 81 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. w związku ze skorygowaniem faktur VAT wystawionych w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na ten ostatni przepis prawa podnosi, że faktury skorygowała i "wszystkie negatywne konsekwencje" wystawienia pustych faktur zostały wyeliminowane, bowiem Spółka E. ujęła w swoich rozliczeniach faktury korygujące i pomniejszyła podatek naliczony. W związku z tym wyeliminowano negatywne skutki wystawionych wcześniej faktur. 5.3. Dla oceny podstaw do skutecznego skorygowania deklaracji w warunkach występujących w przedmiotowej sprawie konieczne jest poczynienie uwag ogólnych dotyczących art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla zrozumienia istoty powołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 Dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. (Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), a których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację. Powołany przepis art. 203 ww. Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych, fikcyjnych, co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy, ten rodzaj aktywności wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie jest objęty treścią art. 5 ustawy. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (zob. wyroki NSA: z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 315/14, z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje więc istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Przywołane stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. 5.5. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst, Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Warto też w związku z tym odnotować, iż TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany." 5.6. Strona skarżąca jednak podnosi, że Sąd I instancji niezasadnie kwestionuje jej prawo do skorygowania deklaracji i w tym zakresie powołuje się m.in. na wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, w którym Trybunał orzekł, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Powyższe orzeczenie TSUE wskazuje, że prawo podatnika do korekty uprzednio wystawionej faktury nie ogranicza się do przypadków określonych przez krajowego ustawodawcę w przepisach rozporządzenia (np. udzielenie rabatów, podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). W pewnych sytuacjach możliwe jest bowiem również skorygowanie faktury wystawionej "w złej wierze". Wymaga to jednak, aby wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko strat budżetowych. Sąd I instancji odniósł się do powyższej kwestii powołując się na s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku także na ten wyrok TSUE i stwierdził, że: "Na tle tego przepisu powstał również spór, czy faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, mogły zostać skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Obecnie raczej niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym istnieje taka możliwość, jednakże pod pewnymi warunkami, na co wyraźnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji." 5.7. Zauważyć jednak należy, że wskazany wyrok w sprawie C-454/98 zapadł w odmiennym stanie faktycznym od ustalonego w sprawie rozpoznawanej. Otóż Spółka S. wystawiła dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczyła. Nabyta spółka nie odliczyła natomiast wykazanego podatku. Z kolei M. S. sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. 5.8. Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżąca wystawiła puste faktury (30 czerwca i 29 lipca 2011r.) na wykonanie usług budowlanych, które nie zostały ujęte w złożonych przez Podatniczkę deklaracjach podatkowych ani ewidencjach księgowych, jednocześnie wprowadziła do obrotu prawnego wydając je Spółce E. Z kolei ta ostatnia Spółka odliczyła podatek naliczony z nich wynikający. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z dnia 29 listopada 2012r. określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego to podatku K. B. nie zapłaciła. Skarżąca wystawiła korekty faktur VAT, jednak zostały one przekazane do rozliczenia dopiero w sierpniu 2012r. Spółka E. wprawdzie w dniu 13 sierpnia 2012r. skorygowała deklaracje VAT przez pomniejszenie podatku naliczonego, jednakże nie zapłaciła zwiększonego w związku z tym zobowiązania podatkowego. Prowadzone wobec E. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Nie budzi zatem wątpliwości, że podatek wykazany w pustych fakturach: po pierwsze nie został przez Skarżącą zapłacony pomimo wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; po drugie został odliczony przez E. i nie został zwrócony, a stan ten trwa nadal. Sytuacja ta jest skutkiem działań Skarżącej, która nie wykonując żadnych usług budowlanych wystawiła faktury VAT i tym samym umożliwiła odliczenie podatku naliczonego przez kontrahenta, zaś podatek należny na skutek uwzględnienia korekty podatku naliczonego nie został zapłacony przez E. zarówno dobrowolnie, jak i w wyniku przymusowej egzekucji. Niewątpliwie działaniem tym Skarżąca naraziła na uszczuplenie dochody Skarbu Państwa, stąd stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uprawnione. 5.9. Podkreślić trzeba, że korekty faktur Skarżąca nie przedłożyła w trakcie kontroli prowadzonej w 2011r. Z kolei Spółka E. dopiero po rozpoczęciu kontroli w dniu 4 lipca 2012r. złożyła korekty deklaracji w sierpniu 2012r. Korekty faktur oraz korekty deklaracji zostały ujawnione i złożone po przeprowadzeniu kontroli u Skarżącej i po wszczęciu kontroli u kontrahenta. Zauważyć należy, że ojciec Skarżącej – R. W., który pomagał w prowadzeniu działalności, potwierdził wystawienie faktur, które nie odzwierciedlały wykonania usług budowlanych. W przypadku Skarżącej nie mogło być zatem mowy o korekcie w następstwie wyeliminowania ryzyka strat budżetowych przez wystawcę działającego w złej wierze. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zostały zatem spełnione warunki skutecznego skorygowania "pustych faktur" wystawionych przez Skarżącą. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny jako trafne ocenia stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur" przez Skarżącą (posiada wiedzę, że nie wykonała usług budowlanych), a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur. Przy czym ostatecznie podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zostaje zapłacony przez Skarżącą, jak również podatek skorygowany przez E. na skutek pomniejszenia podatku naliczonego 5.11. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2015/14 odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia, gdy jednocześnie podatek należny nie jest zapłacony. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Potrzeba ujawnienia i złożenia korekt pojawiła się dopiero, gdy organy ustaliły charakter całego procederu. Do tego czasu Skarżąca oraz jej kontrahent nie byli natomiast zainteresowani działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych (nawet w trakcie kontroli prowadzonej w 2011r. nie ujawniono korekt faktur). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są prawidłowe. 5.12. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie organ miał prawo odmówić uwzględnienia złożonej korekty deklaracji i tym samym odmówić zwrotu podatku. Powstało bowiem nie tylko ryzyko uszczuplenia podatkowego, ale rzeczywiste pomniejszenie tych dochodów publicznoprawnych. Nie można zatem zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że po dokonanych korektach Skarżącej i jej kontrahenta doprowadzono do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". Skoro brak podstaw do uwzględnienia korekty deklaracji, to tym samym niezasadny jest zarzut wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości), art. 87 tej ustawy (regulującego zwrot różnicy podatku) w związku z art. 81 O.p. (dotyczącego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej). Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku. Sama korekta podatku naliczonego przez E. wobec jego nie zapłacenia, nie likwiduje więc stanu zagrożenia, że "puste faktury" wystawione przez Skarżącą stanowią podstawę do wyłudzenia podatku. 5.13. W ocenie NSA nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W tym kontekście Skarżąca odwołuje się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 11 maja 1999r. sygn. K 13/98 (Dz.U.1999/43/431) zapadłego na gruncie art. 79 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym; z dnia 29 czerwca 2001r. K 23/00 (Dz.U.2001/69/724) wydanego w odniesieniu do art. 215 § 1, art. 216, art. 217 § 1 i 2 oraz art. 238 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo spółdzielcze. Zauważyć należy, że nie są one adekwatne do przedmiotowej sprawy. Dla pełni obrazu warto jednak wskazać na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w którym poczynił uwagi odnośnie do art. 108 u.p.t.u. Otóż w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt P 40/13 (Dz.U. z 2015r., poz. 601) orzekł, że art. 62 § 2 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że pociągnięcie do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 62 § 2 k.k.s., osoby fizycznej, wobec której, za ten sam czyn, tj. wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury, zastosowano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem, czyli zakazu podwójnego karania. Jak przy tym zauważył Trybunał Konstytucyjny, regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. Powyżej przywołane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest także potwierdzeniem, że wydając zakwestionowany wyrok, Sąd I instancji nie uchybił również w niczym ww. przepisom Konstytucji RP i nie pozostaje on w sprzeczności z orzecznictwem tego Trybunału. 5.14. Nie mógł też doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie uznanie przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższy zarzut Skarżąca wiąże m.in. z protokołem kontroli doręczonym w dniu 19 września 2012r., którego treścią kierując się uważała, iż ma prawo do korekty deklaracji za sierpień 2012r. i w związku z tym nie zaskarżyła decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Do tego zagadnienia odniósł się zarówno organ odwoławczy (s.15-16 decyzji), jak również Sąd I instancji (s.23-24 uzasadnienia wyroku). W tym kontekście podać należy, że wprawdzie w protokole kontroli (s.11) zawarto informację o prawie do korekty faktury i zwrócenia się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednakże zastrzeżono, iż "pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku". Tym samym zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej w istocie zmierza nim do podważenia błędnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy nie formułując w tym względzie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Powołując się zaś na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej nie wykazuje jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew natomiast twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie przestrzegania prawa (w tym zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 O.p.) i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wskazany natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010r. sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również wskazano na zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Należy odnotować, że inny z postawionych zarzutów, a mianowicie dotyczący prawa materialnego wraz z jego motywami, przeczy temu, aby podmiot wnoszący skargę kasacyjną miał jakiekolwiek, a tym bardziej istotne problemy ze zidentyfikowaniem powodów nieuwzględnienia skargi przez Sąd. Brak akceptacji Skarżącej rozstrzygnięcia Sądu I instancji i dokonanej przez ten Sąd oceny prawnej, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.15. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.