I SA/Wr 1393/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] określającą M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 4.066 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2010r. w dniu 1 marca 2011r. wykazał dochód z innych źródeł – świadczenie mieszkaniowe wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: WAM) w kwocie 4.500 zł. Następnie w dniu 28 maja 2012r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2010r. w którym nie wykazał ww. kwoty dochodów wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r i 2011r. odprowadzonego przez WAM z tytułu otrzymanego w tym okresie świadczenia mieszkaniowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, ze wspomniane świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof.). 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że art. 21 ust. 1 pkt 47c updof ma zastosowanie do świadczenia mieszkaniowego przez niego otrzymywanego. W związku z czym określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 4.066 zł. 1.4. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołał się na wyrażoną w art. 9 updof zasadę powszechności opodatkowania, jak i charakter zwolnień, będących odstępstwem od ww. zasady. Odwołał się również do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, art. 12 ust. 1 updof, art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, art. 35 ust. 1 pk 6 updof oraz art. 8 ust. 3, art. 16 ust. 2 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 3, art. 48d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania otrzymanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, a tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności złożonej korekty zeznania PIT-37 za 2010r. Podkreślił, że mimo pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję – WAM do podatnika, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Organ odwoławczy zauważył, że wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof przeczy wykładnia systemowa, celowościowa i autentyczna ww. przepisu. Zauważono, że kwestię świadczenia o charakterze mieszkaniowym ustawodawca potraktował w sposób indywidualny zwalniając z opodatkowania określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy poprzez szczegółowe ich wyliczenie w przepisach updof, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 updof. Organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że rzeczywiście w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM ustawodawca zwalnia je z updof poza świadczeniem mieszkaniowym. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie takiej regulacji byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 updof. Powołano się również na wykładnię historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, która wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zauważono, że z uzasadnienia tego projektu wynika, że zmiany te miały na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych i były korzystne dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego w całości i wniósł o jej uchylenie, jak też poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie może mieć zastosowania do żołnierza, któremu zostało wypłacone świadczenie mieszkaniowe z WAM pomimo tego, że świadczenie to zostało otrzymane od agencji rządowej (obecnie agencji wykonawczej), która otrzymała ww. środki na ten cel z budżetu państwa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy podatkowe nie kreują zamkniętego katalogu zwolnień podmiotowych skierowanego tylko do żołnierzy. Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jest adresowany do wszystkich podatników. Zaś uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Stwierdzenie, że nowelizacja jest korzystna dla przedsiębiorców w żadnym stopniu nie ogranicza możliwości skorzystania z tego zwolnienia przez innych podatników. Powołano się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13, opubl. CBOSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2014r. skarżący powtórzył swoje stanowisko wyrażone w skardze powołując się na fragmenty wskazanego wyżej wyroku NSA. 2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, jak też zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych na tle zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c updof do świadczeń mieszkaniowych żołnierzy otrzymywanych od WAM nie jest jednolite. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Kontrowersje między podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c updof. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Warto też wskazać, że przedmiotem sporu nie jest też fakt, że WAM była w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zdaniem skarżącego wskazane wyżej świadczenie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Stanowiska tego nie podzielają organy podatkowe uzasadniając to odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010r. przez WAM - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof skarżący wywiódł prawidłowy wniosek w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do rzeczonego świadczenia. 3.4. Zdaniem Sądu organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c udpof i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Tym samym Sąd podziela wyrażony już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd korzystny dla podatnika w tym względzie, wyrażony m.in. w wyrokach: NSA z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; WSA w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, opubl. CBOSA i przyjmuje ów pogląd za własny. 3.5. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86). W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia i do przepisów tego rodzaju zalicza się przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela argumentacji organów podatkowych, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 updof, zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Zestawiając wskazane powyżej przepisy organy podatkowe doszły do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez WAM. Skoro bowiem w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 updof są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w updof zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. 3.7. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją organów podatkowych wskazującej na możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej oraz podkreślającej, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c updof prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 updof podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 powoływany przez organy podatkowe zbieg norm ma charakter pozorny. Powołane wyżej przepisy pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 updof. 3.8. Nie sposób jest podzielić argumentacji organów podatkowych, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organy podatkowe wspierają się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c updof są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres podmiotowy przedmiotowego zwolnienia to uczyniłby to wyraźnie w ustawie. Nie można (jak to czynią organy podatkowe), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. Zauważyć należy ponadto, że w uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie stwierdzono, że opisane w przywołanym przepisie zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Zawarto w nim ocenę nowej regulacji, która, jak wynika z uzasadnienia, "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Powyższe, jak słusznie zauważył skarżący nie ogranicza możliwości skorzystania z tego zwolnienia przez innych podatników. 3.9. Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę i uznał rację podatnika, że jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nakazuje objąć zwolnieniem w nim określonym świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O wstrzymaniu wykonania ww. decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa oraz § 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 180 zł. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska tut. Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.