III SA/Po 631/14

Dnia 13 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki P w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. G. Sp. z o.o. Odział Zakład [...] w P. (obecnie A. Sp. z o.o. Oddział w P.) złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z gruntem. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 26 marca 2013 r., Burmistrz określił A. Sp. z o.o. podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł., wskazując w uzasadnieniu, iż organ nie podzielił stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych i pomiarowych, bowiem stanowią one sieć gazową, będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy- Prawo budowlane oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055). Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż podatnik pozostawał użytkownikiem zabudowanych nieruchomości położonych na terenie Gminy Kobylin. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lipca 2013 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, iż kluczową kwestią jest ustalenie, czy sporne przedmioty (punkty pomiarowe) mieszczą się w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym celu niezbędne jest powołanie biegłego oraz sporządzenie pisemnej opinii rozstrzygającej sporną kwestię spełnienia przez wskazane przedmioty przesłanek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Organ podatkowy biorąc pod uwagę powyższe wskazania powołał postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. biegłego sądowego z dziedziny budownictwa, który po dokonaniu wizji lokalnej zbadał całość dokumentacji budowlanej obiektów budowlanych oraz sporządził pisemną opinię. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. skarżąca Spółka przedłożyła ekspertyzę prawną, której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w ekspertyzie punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe znajdujące się na przyłączach, a także niektóre stacje redukcyjno-pomiarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] Burmistrz, działając na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, (zwanej dalej Op.),. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w Kobylinie nr XXIV/147/08 z dnia 31 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2008 r., Nr 221 poz. 3685) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż biegły w swojej opinii powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055, ze zm.), na którego podstawie ustalił, iż wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcję dla której zostały wzniesione. O rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie; urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez podłączenia ich z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Opinia biegłego potwierdziła, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli i stanowią one całość techniczno użytkową, odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Z opinii biegłego wynika, iż nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane bądź czy odbywają się one na podstawie pozwolenia na budowę lub zgłoszenia wykonywania robót budowlanych, a także bez znaczenia pozostaje okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany. Traktowanie (dla celów podatkowych) poszczególnych elementów sieci jako samodzielnych obiektów, jest nieprawidłowe. Ponieważ sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowi ona również budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - na podstawie art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedłożone przez skarżącą ekspertyzy prawne zawierające ocenę prawną nie stanowiły w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, bowiem do rozstrzygnięcia sprawy potrzebna była wiedza specjalna z zakresu budownictwa, którą posiadał powołany biegły. W odwołaniu od powyższej decyzji, A. Sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości i stwierdzenie nadpłaty w podatku zgodnie z wnioskiem skarżącej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623, ze zm. – zwanej dalej p.b.), a ponadto naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 165 §1 i § 2 w związku z art. 21 § 3, 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 201 § 4 i art. 121 § 2 Op. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż przyczyną korekty był fakt niesłusznego opodatkowania w kategorii podatkowej budowli urządzeń technicznych, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca posłużyła się pomocniczo, w celu doprecyzowania definicji wynikającej z Prawa budowlanego, definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zwanym dalej PKOB), zgodnie z którą, obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych. Skarżąca wskazała ponadto podobną definicję obiektu budowlanego z normy budowlanej PN - ISO 6707 - 1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy Ogólne", zgodnie z którą za taki należy uznać wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami, wobec czego, zdaniem skarżącej, nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów p.b. Nadto teza o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za element sieci gazowej, jest zdaniem skarżącej, sprzeczna z przepisami oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym wskazał on, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w Prawie budowlanym. Sporne urządzenia stanowią część sieci gazowej jedynie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, a nie technicznych – nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ogóle; są one instalowane, a nie budowane. Urządzenia techniczne, niestanowiące elementów budowlanych, nie powinny podlegać opodatkowaniu. Decyzją z dnia 3 marca 2014 r., nr [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856, ze zm.) oraz art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. Oddział w P. od decyzji Burmistrza z dnia 25 listopada 2013 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż odnośnie zasadności opodatkowania punktów pomiarowych podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów p.b. związane z obiektem budowlanym. Kluczową kwestią w ocenie SKO jest zatem ustalenie, czy w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz cytowanych przepisów prawnych, sporne przedmioty ("punkty pomiarowe"), mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu p.b. i czy w tym zakresie podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy przyjął całość argumentacji i ustaleń faktyczno-prawnych za prawidłowe i nie stwierdziło naruszeń. Nadto organ podniósł, iż załączonym ekspertyzom nie mógł przypisać waloru wynikającego z opinii biegłego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca A. Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów. Skarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, mimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku; – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 § 1 Op. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, a także poprzez wydanie decyzji, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, które są co do istoty (działanie i konstrukcja) podobne do urządzeń redukcyjno-pomiarowych, a tym samym wydaniem decyzji rażąco naruszającej zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego - przedłożonych przez Spółkę. W uzasadnieniu skarżąca Spółka przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosząc, iż przepisy nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W tym celu skarżąca dokonała przytoczyła art. 3 pkt 1 i 6 prawa budowlanego oraz definicję obiektu budowlanego z normy PN - ISO 6707- 1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne" oraz wskazała, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. W ocenie skarżącej, organ niezasadnie odwołał się do całości techniczno-użytkowej, nie wskazując zarazem powiązań o charakterze technicznym. Jeśli urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach – nie można stwierdzić istnienia pomiędzy nimi związku użytkowego. Wyłącznie jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może prowadzić do uznania, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca na potwierdzenie stawianych przez siebie tez przytoczyła fragmenty orzeczeń odnośnie sieci przesyłowych oraz dokonała wykładni pojęcia części składowych rzeczy. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, iż podatkowi powinny podlegać jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz kontenery, wskazując, iż, w jej ocenie, art. 3 pkt 3 p.b. stanowi lex specialis względem art. 3 pkt 1 p.b., gdyż zawsze istnieje odrębność techniczna, a clara non sunt interpretanda. Urządzenia skarżącej nie są obiektami budowlanymi, bowiem zostały wyprodukowane, a nie wybudowane i montaż przy użyciu dźwigu ze względu na rozmiar urządzeń nie ma w tej kwestii znaczenia. Skarżąca ponownie wskazała wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń dotyczących obiektów odmiennych od spornych urządzeń, akcentujących jednak możliwość demontażu urządzeń oraz związek użytkowy niewystarczający dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli. Ponadto skarżąca wskazała, iż punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem są one związane z urządzeniami budowlanymi – przyłączami, a nie budowlą. Prawo budowlane w art. 3 pkt 9 nie przewiduje jednak kwalifikacji urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami jako obiektów budowlanych. W ocenie skarżącej organ pominął orzeczenia dotyczące urządzeń technicznych podobnych do spornych (w szczególności transformatorów), nie wykazał istnienia powiązań o charakterze technicznym, a także nie uwzględnił opinii biegłych rzeczoznawców – budowlanego i majątkowego, przedłożonych przez skarżącą. W przypadku sprzeczności ustaleń biegłego z opiniami sporządzonymi przez rzeczoznawców, a przedstawionymi przez skarżącą – organ powinien, w ocenie skarżącej, powołać kolejnego biegłego w celu rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości bądź uzasadnić, dlaczego tezy przedstawione przez skarżącą są nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi(art. 134 p.p.s.a). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego stwierdził, że skarga podlega oddaleniu. Strona składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu. W związku z uznaniem przez organ podatkowy, że strona niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, celem ich opodatkowania wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613, ze zm.) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1 a), który w ust. 1 pkt 2 stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozmieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne(fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że podana w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt1 i 9 p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Stwierdzić należy, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. W ocenie Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 p.b., rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten stanowi również (w § 2 pkt 24 - 27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu strona wskazuje, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie strony stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Prezentowanego powyżej stanowiska skarżącej, Sąd nie podziela. Punkty redukcyjno - pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową". W omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno – użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo – techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno – użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Z kolei wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) także nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca bowiem nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż bowiem poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Potwierdza to również § 26 ww. rozporządzenia, który stanowi, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno – pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Podzielając pogląd wyrażony przez organ odwoławczy należy przyjąć, że stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w podobnym stanie faktycznym wyrażony przez Sąd Administracyjny w Krakowie (zob. wyrok z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13). Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.03.204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu skargi co do definiowania pojęcia "całości techniczno - użytkowej" w oparciu o przepisy k.c. stwierdzić należy, iż ani przepisy prawa budowlanego, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 kodeksu cywilnego. Oczekiwana przez stronę powinność organu badania związku techniczno-funkcjonalnego poszczególnych elementów sieci jako części składowej jednej rzeczy ruchomej jest nieuzasadniona. Jak wyżej wskazano sieć musi być wyposażona w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia dla jej funkcjonowania jako całości, ale mogą one być także samodzielnymi i odrębnymi budowlami, co wyklucza analogię z pojęciem części składowej rzeczy złożonej. W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w istocie do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Przy czym strona nie wyraża poglądu, że stan faktyczny został błędnie ustalony, ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.