II FSK 3910/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 143/14 w sprawie ze skargi T. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2013 r., [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2013 r., [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 marca 2013 r., [...] określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.508 zł. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 5 lutego 2013 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się podatnika w trakcie kontroli podatkowej na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie został zapłacony w terminie należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Z akt podatkowych wynika, że 15 października 2004 r. pomiędzy T. K. jako pożyczkobiorcą, a A. S. i H. S. (będącymi teściami podatnika) jako pożyczkodawcami została zawarta umowa pożyczki pieniędzy w kwocie 114.357 zł. Na podstawie art. 197 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że A. S. i H. S. udzielili zięciowi T. K. pożyczki pieniędzy w kwocie po 57.178 zł każdy. Decyzją z 18 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.508 zł od umowy pożyczki zawartej z A. S. Decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informacji z 23 lipca 2012 r. o powołaniu się przez podatnika – w toku postępowania prowadzonego zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2005-2006 – na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jaką stanowiło zawarcie opisanej wyżej umowy pożyczki. Organ podał, że 6 czerwca 2012 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki zawartej 15 października 2004 r. pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą, a A. i H. S., jako pożyczkodawcami. Podatnik uiścił z tytułu ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, w kwocie 2.287 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej według sankcyjnej stawki 20%, z tytułu zawarcia umowy pożyczki, rażąco naruszył prawo tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej : "u.p.c.c."), a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Konkretyzując przedmiot sporu jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2012, poz 749 z poźn.zm.; dalej: "o.p."), według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.: organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. 18 marca 2013 r. jest ostateczna. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w błędnym zastosowaniu przez organ art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przy czym konsekwentnie powoływał się na dwie okoliczności: - dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki zawartej 15 października 2004 r. z A. i H. S.) 6 czerwca 2012 r., co oznacza, że podatek został zapłacony, - oraz negując fakt powołania się przed organem kontroli skarbowej na ww. umowę pożyczki zawartą 15 października 2004 r. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, że podatkowi od czynności cywilno-prawnych podlegają m.in. umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy powstaje także z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi: "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i zgodnie z art. 5 tej ustawy wszedł w życie z 1 stycznia 2007 r. Zwrócić jednak należy uwagę na dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w której mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu) obowiązek podatkowy odnawia się (nowacja), wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy zatem do czynienia z nowacją obowiązku podatkowego lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez podatnika oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródła finansowania wydatków i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po 1 stycznia 2007 r. Zatem opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki 20%. Z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań skarżącego, który równolegle (lecz po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) 6 czerwca 2012 r. opłacił podatek według stawki 2% (wraz z odsetkami za zwłokę) i złożył deklarację PCC-3. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – co nastąpiło na skutek przedawnienia, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim bowiem jak rozpatrywany przypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W świetle zarzutów skarżącego podkreślenia wymaga to, że odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu. Zatem w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2012 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, a w sprawie bezsporne jest, że nie został zapłacony przed 31 grudnia 2011 r., co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Wobec powyższego sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący uznania, że poprzez dokonanie zapłaty podatku 6 czerwca 2012 r. – od umowy pożyczki zawartej 15 października 2004 r. – nie spełnił drugiej z przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że działania strony polegające na dobrowolnej wpłacie 6 czerwca 2012 r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem. Dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Badając drugą z przesłanek wynikających z omawianego przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. tj. powołania się przez skarżącego na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S., sąd powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego jej udokumentowania, a co a tym idzie przyjęcia przez organ, że została ona spełniona. Organ podatkowy w decyzji wymiarowej z 18 marca 2013 r. wskazał, na podstawie informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która wpłynęła do organu 26 lipca 2012 r., że podatnik powołał się 2 listopada 2011 r. – w trakcie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w latach 2005-2006 – na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jaką było zawarcie umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej przyjął, że podatnik, zastępowany przez pełnomocnika w piśmie z 31 października 2011 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zatytułowanym "Wnioski do zebranego materiału dowodowego" (wpływ do organu kontroli skarbowej 2 listopada 2011 r.) złożył w punkcie 7 tego pisma oświadczenie następującej treści, cyt.: "Informuję, iż w dniach 27-28 października 2011 Pani A. S. przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oświadczenie, w którym nawiązała do przesłuchania przed tut. Organem Pana F. K. i stwierdziła, iż wraz z mężem w 2004 r. przekazała kwotę ponad 100 000 zł Panu T. K. na dowód czego przedłożyła potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego". Natomiast w piśmie z 12 czerwca 2012 r. podatnik potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki 15 października 2004 r. Z akt administracyjnych przedłożonych sądowi wynika, że DUKS pismem z 23 lipca 2012 r. przekazał pisemne oświadczenia A. S. wraz z załącznikami oraz podatnika, a także protokół przesłuchania B. K. (żony podatnika). W tym pliku dokumentów znalazło się pismo pełnomocnika podatnika z 31 października 2011 r. oraz z 12 czerwca 2012 r., o treści przedstawionej wyżej. Sygnalizowane wątpliwości sądu zrodziły w związku z dokonaną przez organ interpretacją użytego w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcia "powoływać się". W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Z kolei w wyroku z 27 maja 2013 r., II FSK 1874/12 (publ. j.w.) sąd uznał, że "powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym. Organ podatkowy w decyzji wymiarowej oraz organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki 2 listopada 2011 r. tj. w dacie wpływu do organu pisma pełnomocnika podatnika z 31 października 2011 r. kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem. Organy nie sprecyzowały kiedy, w jakiej formie i w jakim kontekście sprawy to nastąpiło. Tymczasem z akt sprawy wynika jedynie, że to teściowa podatnika przekazała informację o udzielonej pożyczce organom, zaś sam podatnik (działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jedynie ją potwierdził, co wynika z wyżej cytowanych fragmentów pism. Dołączone do akt zeznania żony skarżącego potwierdzają jedynie, że pożyczka udzielona była tylko skarżącemu cyt. "... na nowe projekty w spółce jawnej...", na dalsze pytanie dotyczące sposobu wydatkowania pożyczki świadek zeznała: cyt. "W tamtym okresie wychowywałam kilkumiesięczne bliźniaki, o inwestycje z tego okresu proszę pytać mojego męża." Ze złożonych zaś przez pełnomocnika skarżącego oświadczeń nie wynika, że środki pieniężne pochodzące z pożyczki zaciągniętej przez podatnika u teściów były źródłem posiadanych środków pieniężnych, a skarżący działał w celu wykazania, że nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie sądu organ nie odniósł się do zarzutu skarżącego, który wielokrotnie podkreślał, że nie powoływał się w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przyznał jedynie, że powoływał się na umowę pożyczki zawartą z E. R. Sprawa dotycząca umowy pożyczki zawartej z tym pożyczkodawcą była przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Gl 144/14, w której sąd wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. oddalił skargę. W kontekście powyższych uwag, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, że "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku." Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 4/10 (publ. OTK-A 2012 r. Nr 6, poz. 65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Dopóki podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty ten obowiązek nie powstanie. Powstanie obowiązku podatkowego, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany – jak każdy wyjątek w prawie – w sposób ścisły. Taki sposób interpretacji znajduje szczególne uzasadnienie w prawie represyjnym (karnym i daninowym), w którym jedyną akceptowalną konstytucyjnie wykładnią przepisów nakładających obowiązki na jednostki jest wykładnia restryktywna. Interpretacja rozszerzająca jest natomiast generalnie niedopuszczalna. W ocenie sądu "informacja" zawarta w piśmie z 31 października 2011 r. przez pełnomocnika skarżącego nie może przesądzać o "powołaniu się" przez skarżącego na umowę pożyczki, jako źródło finansowania. Również nie świadczą o tym pozostałe dokumenty, na które powołuje się organ, nie ma również znaczenia fakt złożenia przez skarżącego 6 czerwca 2012 r. deklaracji PCC-3 i dokonanie zapłaty nienależnego podatku. Obowiązkiem dyrektora izby skarbowej było zatem zbadanie czy na gruncie niniejszej sprawy i w jej stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powołania się skarżącego w toku prowadzonego przez DUKS postępowania na umowę pożyczki, lecz w kontekście wykazania, że pieniądze te były źródłem posiadanych środków pieniężnych i w związku z tym nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem organ uniknął wyjaśnienia powyższej kwestii poprzestając jedynie na ustaleniu, że skoro A. S. podała, że udzieliła wraz z mężem pożyczki, zaś skarżący to potwierdził, została spełniona przesłanka "powołania się" wymagana omawianym przepisem. Zdaniem sądu jedynie w sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów), składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło. W opinii sądu – nie przesądzając, że doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności została wydana przedwcześnie. Organ bowiem w tym przypadku w niedostateczny sposób zbadał i rozważył na gruncie niniejszej sprawy przesłanki kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia opisane w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w szczególności, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował i powołał się na ww. przepis. Organ rozpoznając sprawę nie wyjaśnił jej istoty, pomimo wyraźnie sformułowanych zarzutów, oparł się na wybiórczym materiale dowodowym, który nie pozwala na wyjaśnienie kwestionowanej przesłanki. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Jak wyżej wskazano postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Sąd rozpoznając tę sprawę doszedł do przekonania, że skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie rażącego naruszenia prawa, a co za tym idzie czy zachodzi lub też nie zachodzi przesłanka "powołania się" podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, aby dokonać oceny czy właściwie został zastosowany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., organ winien dokonać analizy całych akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności wydanej przez ten organ decyzji. Organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie przeanalizował wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Powtórnie rozpoznając sprawę, organ ponownie wyda rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem powyższych rozważań. Wskazując na podniesione uchybienia zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania, jak i zastosowanej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 tej ustawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskutek błędnej jego wykładni, polegającej na przyjęciu, iż pojęciem "powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki" objęta jest wyłącznie sytuacja, w której podatnik sam powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy przepis przewiduje sytuację, w której następuje ujawnienie lub wskazywanie na fakt zawarcia umowy pożyczki niezależnie od ich formy, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 marca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, podczas gdy w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może służyć ponownemu przeprowadzaniu postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskutek stwierdzenia przez sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla uznania za uzasadnione zastosowanie sankcji podatkowej przewidzianej przepisem art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. przy jednoczesnym ustaleniu przez sąd, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem wyjątkowym, które nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, jak to ma miejsce w postępowaniu odwoławczym. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266; CBOSA). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. (por. np. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015, ). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 o.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (vide wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z 22 kwietnia 2010r., I FSK 628/09 ; CBOSA). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego "postępowania". Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w pierwszej kolejności odnoszą się art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zarzucając jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji "powzięcie przez sąd pierwszej instancji wątpliwości" w zakresie prawidłowego udokumentowania powołania się skarżącego na zawarcie przez niego umowy pożyczki z A. i H. S. W skardze kasacyjnej, słusznie zarzucono, że sąd pierwszej instancji, niewłaściwie rozumie pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zastosowania tej szczególnej instytucji naruszającej zasadę trwałości decyzji nie można zastosować w przypadku "powzięcia wątpliwości", która sprowadza się jak w rozpoznawanej sprawie do badania ustaleń faktycznych oraz oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zakwestionował przyjęte przez organy stanowisko, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w dniu 2 listopada 2011r., gdyż zdaniem WSA "podatnik (działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jedynie ją potwierdził". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu, tj. art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c., a szczególności pierwszej przesłanki z tego przepisu, warunkującej jego zastosowanie, czyli "powołania się". Wskazać należy, że podatnikowi powołującemu się na fakt zawarcia umowy pożyczki, towarzyszy zwykle w toku sprawy określony punkt odniesienia, którego celem jest coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjne w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powołałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki ( zob. K.Winiarski, Stawka sankcyjna, w : S. Bogucki, A.Dumas, W.Stachurski. K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych . Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s.240). W rozpoznawanej sprawie, potwierdzenie przez skarżącego otrzymania pożyczki, nie miało na celu zwiększenie jego obciążeń podatkowych ale ich zmniejszenie, albowiem zostało złożone w trakcie prowadzonej kontroli podatku dochodowego z zakresu nieujawnionych źródeł. Ponadto skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2% w kwocie 2.287zł odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki, co potwierdza fakt ujawnienia przez niego zawarcia pożyczki z A. i H. S. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, także stanowiska WSA, że jedynie w sytuacji, gdy "podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów) składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło". Takie stanowisko WSA nie wynika, jednak z przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 lub art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W każdym bowiem przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku, nie ma przy tym znaczenia na jaki cel zostały mu środki pieniężne pożyczone (zob. NSA w wyroku z 13 lipca 2011r., II FSK 413/10, CBOSA). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował, także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Temu obowiązkowi sąd pierwszej instancji uchybił albowiem na stronach 8-9 uzasadnienia chociaż słusznie wskazał, że "przedmiotem postępowania podatkowego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym". To jednak na stronie 13 badając przesłankę z art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. tj. powołania się skarżącego na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S., WSA "powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego jej udokumentowania". A dalsza część uzasadnienia zawarta na strona 13-17 uzasadnienia jest odniesieniem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, a nie odnosi co do wystąpienia "rażącego naruszenia prawa", co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną na płaszczyźnie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania t.j. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej w niniejszym uzasadnieniu, a zwłaszcza uwzględni fakt, że sprawa rozpoznana została przez organy podatkowe w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności. Postępowanie w tym trybie ma szczególny charakter, odrębny od postępowania zwykłego czego w dostatecznym stopniu nie zauważył i nie uwzględnił swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.