II FSK 249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 744/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-581a/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 744/14 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy, ze skargi "A." Sp. z o.o. w C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 roku nr ITPB3/423-581a/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca pod firmą "A." z siedzibą w C. - kolejnym wnioskiem z dnia 29 listopada 2013r. złożonym przez jej pełnomocnika radcę prawnego zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności, nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Podała, że w dniu 31 stycznia 2013r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwalę, zgodnie, z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 8.450.000 zł poprzez utworzenie 8.400 nowych udziałów, o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wskazała, że nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w tym samym dniu zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako Spółka Wnosząca), i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się: w C., P., P. oraz R., stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka zaznaczyła również, że Minister Finansów dokonał już oceny, czy każdy z czterech wnoszonych do spółki oddziałów stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-522/12/DK; z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz o sygn. ITPP2/443-1093/12/AP. Skarżąca Spółka sformułowana następujące pytania: 1. Czy w ślad za uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich to wierzytelności te zostały przyjęte do ceny aportu i w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych, otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej, spłacanych wierzytelności; ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 – czy w ślad za uzyskiwanym przychodem w postaci środków pieniężnych otrzymanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do jego pomniejszenia o koszt jego uzyskania dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w części przypadającej na spłacaną wierzytelność. 4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez Spółkę Wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki. Organ w udzielonej w dniu 28 lutego 2014 r. interpretacji zaznaczył, że interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie w zakresie pytania czwartego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie. Spółka stwierdziła, że ustalona na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość podatkowa wierzytelności (nominalna wartość wierzytelności brutto) w momencie konsumpcji tychże praw poprzez spłatę czynioną przez dłużnika, może zostać zidentyfikowana przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Obrazując powyższe, jeżeli Spółka Wnosząca przed dniem aportu dokonała sprzedaży towaru za przykładową cenę 1,23 zł brutto z odroczonym terminem płatności i wierzytelność ta skutecznie przejęta została przez Spółkę w drodze aportu, to w przypadku, w którym wierzytelność ta zostaje spłacona w wartości nominalnej tj. 1,23 zł, spłata ta winna zostać przez nią uwzględniona w rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów, zaś po stronie kosztów Spółka winna ująć wartość tej wierzytelności w wysokości wynikającej z zapisów na koncie "należności z tytułu dostaw i usług od kontrahentów" ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej w kwocie brutto tj. w tym przypadku 1,23 zł. Jedynie dla wzmocnienia prezentowanej wyżej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że wraz z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, mówiący o tym, iż w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Nie ulega zatem wątpliwości, iż gdyby Spółka zbyła przedmiotowe wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość tychże wierzytelności w kwocie brutto wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej na dzień wniesienia aportu. Dalej Wnioskująca stwierdziła, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw by uznawać, że koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych względem konsumpcji tychże wierzytelności przejętych w ramach aportu w przypadku ich wygaśnięcia wskutek spłaty, miałby być ustalany odmiennie, aniżeli względem konsumpcji w drodze zbycia. Zarówno spłata, jak i zbycie stanowią przecież formę realizacji prawa majątkowego. Dlatego też w ocenie Spółki, gdy osiąga ona przychody z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych aportem, uprawniona jest do ich pomniejszenia o koszty podatkowe w ten sam sposób, w jaki czyniłaby to, gdyby ww. wierzytelność została przez nią zbyta. W dniu 28 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną ITPB3/423-581a/13/DK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonymi pytaniami, oznaczonymi jako pytanie pierwsze i drugie – za nieprawidłowe, natomiast w stosunku do pytania trzeciego uznał za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy gdyż organ winien taki wniosek pozostawić bez rozpoznania. Podkreślono, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej służyć podatnikowi w celu wyjaśnienia jego sytuacji prawnej w ściśle określonym stanie faktycznym, określonym przez wnioskodawcę. Sąd pierwszej instancji uznał że tak skonstruowany wniosek jak przedmiotowej sprawie Minister Finansów udzielając interpretacji spełnił rolę doradcy podatkowego, a nie interpretatora. W dniu 6 listopada 2014 roku od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony skarżącej. Wskazanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli zasadności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 14g § 1 O.p., a w konsekwencji uznanie, iż zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona z przyczyny, że wniosek o jej wydanie złożone przez Spółkę w dniu 27 listopada 2013 roku, jako niezawierający elementów wskazanych w art. 14b § 3 ww. ustawy, winien był zostać pozostawiony bez rozpoznania, podczas gdy rzeczona interpretacja winna była zostać uchylona wyłącznie z tej przyczyny, iż zawarta w niej ocena prawna jest wadliwa; • art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i § 4p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia z powołaniem się na akta innej sprawy, mimo że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z tychże akt, a treść tychże dokumentów nie stanowi faktów powszechnie znanych. W związki z powyższymi naruszeniami prawa, wyrok zaskarżono w części co do jego uzasadnienia i w tym zakresie wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu 24 maja 2016 roku, odbyła się w niniejszej sprawie rozprawa w Izbie Finansowej – Naczelnego Sądu Administracyjnego, na której pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że precyzuje skargę kasacyjną w ten sposób, że zaskarża wyrok Sądu I instancji w całości i wnosi o jego uchylenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że wszystkie zgłoszone w niej zarzuty dotyczą w istocie tej samej kwestii, tj. uznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem interpretacja winna zostać uchylona wyłącznie z innej przyczyny, iż zawarta w niej ocena prawna jest wadliwa. W tej sytuacji zarzuty te poddać należy łącznemu rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, który uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w Ordynacji podatkowej wymogów, w związku z czym, Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko WSA w Bydgoszczy, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Zwrócić bowiem należy uwagę na ilość pytań i na sposób ich sformułowania - "w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (....), w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 (...) i związane tym skomplikowanie podanego stanu faktycznego, co zajęło wnioskodawcy aż 16 stron maszynopisu. Podkreślić więc trzeba, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro strona skarżąca nie opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, należało uznać, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i wówczas zgodnie z art. 14g § 1 w zw. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tezę, iż "indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę" (sygn. akt II FSK 2614/13, publ: http//orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane wyżej poglądy jako mające zastosowanie również w niniejsze sprawie. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym pozostałe zarzuty skargi kasacyjne oparte na treści art. 133 § 1 i art. 106 § 3 i § 4 P.p.s.a jako nie mające związku z zapadłym orzeczeniem - uznać należy za chybione. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.