I SA/Bd 767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. we W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A. S.A. (skarżąca) podała, że jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja nawozów azotowych, suspensyjnego polichlorku winylu, chloroalkaliów oraz innych chemikaliów. W swojej działalności Spółka nabywa, produkuje, zużywa oraz sprzedaje wyroby gazowe. Wyroby gazowe (gaz ziemny) Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych. Nabyty gaz ziemny jest wykorzystywany przez Spółkę do celów opałowych: 1) ogrzewanie instalacji produkcyjnych i prowadzenie procesów technologicznych; 2) produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowni. Ponadto Spółka wykorzystuje gaz ziemny do celów nieopałowych, tj. jako wsad do produkcji gazu syntezowego (mieszanki wodoru i azotu) służącego do syntezy amoniaku. Podczas zatrzymań planowanych i awaryjnych gaz ziemny zgodnie ze stosowaną przez Spółkę technologią emitowany jest w powietrze. Część gazu ziemnego Spółka sprzedaje swoim kontrahentom. Spółka zużywa również biogaz pochodzący z własnej oczyszczalni ścieków do napędu stacjonarnych urządzeń, służących do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W sytuacjach wyjątkowych np. awaria agregatu kogeneracyjnego, biogaz spalany będzie "na pochodni gazu". Instalacje produkcyjne w zakładzie Spółki są objęte Europejskim Systemem Handlu Emisjami ETS (systemem, który został wprowadzony dla osiągania celów dotyczących ochrony środowiska). Jedyną instalacją nieobjętą systemem ETS jest instalacja C., z tym że zużycie wyrobów gazowych na tej instalacji jest w skali Spółki marginalne (wynosi ok. 0,09% całkowitego zużycia). W 2012r. koszty zakupu wyrobów gazowych wyniosły 677.153.332,70 zł (bez wyrobów gazowych przeznaczonych do odsprzedaży byłaby to wartość 635.363.671,24 zł); koszty te nie uwzględniają opłat za przesył. Natomiast całkowite przychody ze sprzedaży produktów, usług, towarów i materiałów wynosiły 2.479.998.236 zł, w tym przychody ze sprzedaży produktów 2.341.636.475,43 zł. W konsekwencji udział zakupu wyrobów gazowych (koszt – 677.153.332,70 zł) w wartości produkcji sprzedanej (przychód – 2.341.636.475,43 zł) wynosi 28,92% (a 27,13% w przypadku wyłączenia wyrobów gazowych przeznaczonych do odsprzedaży). Spółka dodała, że pomiędzy grudniem 2011r. a grudniem 2012r. stan zapasów materiałów, półproduktów i produktów w toku, produktów gotowych oraz towarów zwiększył się o 18.089.084,76 zł. Spółka zakłada, że w kolejnych latach przedstawione wartości nie zmienią się w sposób istotny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy Spółka – jako zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska – może w roku 2013 i w latach następnych objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a., wyroby gazowe zużywane na cele opałowe i do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS)? 2) czy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy Spółka może objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego wyroby gazowe zużywane na instalacji C.? Spółka stanęła na stanowisku, że jako podmiot spełniający kryteria do uznania go za zakład energochłonny, może objąć zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 u.p.a., zarówno wyroby gazowe zużywane w celach opałowych oraz do napędu stacjonarnych urządzeń na instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS), jak i wyroby gazowe zużywane na instalacji C. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., dany podmiot powinien kumulatywnie spełnić następujące przesłanki: - być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz - w zakładzie tym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: a) system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub b) do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ podniósł, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ww. ustawy, tzn. jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zauważył, że zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Zaznaczył, że niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją językową, przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Nie każdy jednak tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Minister Finansów podkreślił, że przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Wskazał, że pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu. Organ podał, że zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) – zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną", energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Minister Finansów zwrócił uwagę, że poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów, przy jednoczesnym ograniczeniu możliwości zastosowania zwolnień. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 17 Dyrektywy energetycznej, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku "w przypadku, gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". W ocenie Ministra Finansów, analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. W związku z powyższym organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie, tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust.10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Minister Finansów podkreślił, że analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to podlega kontroli państwowej mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Organ wskazał, że za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L Nr 275, str. 32, ze zm.). Minister wyjaśnił, że implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 ze zm.). Organ podał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji: a) w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję; b) która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej "instalacją objętą systemem". W myśl art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, jej przepisy stosuje się m.in. do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem. Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248 ze zm.). W załączniku do tego rozporządzenia – który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji – w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zgodził się z poglądem Spółki, że jako podmiot spełniający kryteria do uznania jej za zakład energochłonny (co wynika ze złożonego wniosku), może objąć zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 u.p.a., wyroby gazowe zużywane w celach opałowych oraz do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS). W tym kontekście zaznaczył, że formalnym warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a Spółką, że wyroby te będą użyte do celów określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ww. ustawy. W ocenie organu, powyższa kwalifikacja podatkowoprawna nie może mieć jednak zastosowania do wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę w instalacji C. Minister Finansów zaznaczył, że wprawdzie Spółka jako całość może być uznana za zakład energochłonny, to jednak sam ten fakt nie jest wystarczający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, skoro dana instalacja (w tym przypadku instalacji C.) nie spełnia drugiej przesłanki określonej w tym przepisie, tzn. nie jest objęta system prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska (lub do podwyższenia efektywności energetycznej). Wobec tego stanowisko Spółki organ interpretacyjny - jak całość - uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 10 u.p.a. poprzez uznanie, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy w zakładzie energochłonnym uzależnione jest od wdrożenia w każdej instalacji tego zakładu systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność udzielonej interpretacji podatkowej; - art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ogólną zasadą wynikającą z Konstytucji RP jest zasada powszechności opodatkowania, natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia od podatków należy traktować jako wyjątek od tej reguły. Przy czym przepisy określające ulgi i zasady korzystania z nich muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem skarżącej, w celu interpretacji przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 10 u.p.a. należy zastosować wykładnię językową (gramatyczną). Podniosła, że wbrew stanowisku organu, jest to możliwe, mimo że przepisy te są bardzo ogólne, to jednak nie odsyłają do innych ustaw, dlatego należy oprzeć się na brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym. Opierając się na zasadach wykładni językowej, z treści art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 10 u.p.a. skarżąca wywiodła, że zwolniony od akcyzy jest wyrób gazowy przeznaczony na cele opałowe i wykorzystywany w zakładzie energochłonnym pod warunkiem, iż wprowadzono w nim w życie: - system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub - system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreśliła przy tym, że przepis ustawy nie rozdziela zakładu energochłonnego na poszczególne instalacje, lecz traktuje ten zakład jako całość. Zauważyła, że z definicji zakładu energochłonnego wynika również, iż taki zakład nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, co jej zdaniem dodatkowo wspiera argumentację, że organ podatkowy bezpodstawnie podzielił zakład na poszczególne instalacje, zamiast traktować zakład A. jako całość. W ocenie strony, traktowanie zakładu energochłonnego jako całości wynika również z art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, do którego odwołuje się art. 17 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy. Skarżąca przypomniała, że we wniosku przedstawiła sposób wyliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, którego poprawność uznał organ. W opinii Spółki, potwierdzeniem poglądu, że wymogi dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych wykorzystywanych w całym zakładzie energochłonnym (bez podziału na poszczególne instalacje), na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest również brzmienie ust. 10, który wyraźnie stanowi, iż "Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot (...)", a zatem A. S.A., a nie poszczególne jej instalacje. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że organ podatkowy uznał za nieprawidłowe jej stanowisko (a więc w zakresie dwóch pytań), przy czym z uzasadnienia wynika, iż nieprawidłowe jest tylko stanowisko w zakresie pytania drugiego. W ocenie skarżącej, interpretacja prawa podatkowego o takiej treści jest dla niej niejasna i nie spełnia przez to swojej funkcji, czyli nie daje pewności w stosowaniu prawa podatkowego. Precyzując zarzut braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, skarżąca powołała się na art. 14c § 2 O.p. Na tym tle uznała, że skoro organ uznał w całości jej stanowisko za nieprawidłowe, a zatem w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2, to powinien wskazać prawidłowe stanowisko do obydwu zapytań oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej, co - w jej ocenie - koliduje z rozstrzygnięciem ogólnym zastosowanym przez organ. Przy takim brzmieniu interpretacji skarżąca nie ma pewności jak powinna się zachować i czy może bezpiecznie korzystać ze zwolnienia od akcyzy w zakresie wyrobów gazowych używanych na instalacjach innych niż instalacja C. Według strony sprawę dodatkowo komplikuje zwrot: "Wobec tego stanowisko Spółki - jak całość - należało uznać za nieprawidłowe". Natomiast w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2 organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że "Powyższa kwalifikacja podatkowo-prawna nie może mieć jednak zastosowania do wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę w instalacji C.". Skarżąca podkreśliła, że stanowisko to nie zawiera jednakże uzasadnienia prawnego. Jej zdaniem, takie odkodowanie przepisu jest bezpodstawne i stanowi interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika, czyli naruszenie zasady: "in dubio pro tributario". Według Spółki, gdyby rozstrzygnięcie brzmiało np. "Stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2" - to wówczas nie byłoby żadnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Stosownie do treści art.14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny, jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/GL 1412/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Podać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Spółka zadała dwa następujące pytania: 1) czy Spółka – jako zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska – może w 2013r. i w latach następnych objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wyroby gazowe zużywane na cele opałowe i do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS); 2) czy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy Spółka może objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego wyroby gazowe zużywane na instalacji C. - jedyną instalację nieobjętą Europejskim Systemem Handlu Emisjami ETS (systemem, który został wprowadzony dla osiągania celów dotyczących ochrony środowiska). Zdaniem Spółki, na dwa wyżej postawione pytania należy odpowiedzieć pozytywnie. Zdaniem natomiast organu, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, a zatem na dwa ww. pytania. W uzasadnieniu jednak interpretacji (s. 9) organ stwierdził: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz powołane przepisy odrębne potwierdzić należy pogląd Spółki, że jako podmiot spełniający kryteria do uznania jej za zakład energochłonny (co wynika ze złożonego wniosku), może objąć zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy, wyroby gazowe zużywane w celach opałowych oraz do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS). W tym kontekście należy zaznaczyć, że formalnym warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a Spółką, że wyroby te będą użyte do tych celów określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy. Powyższa kwalifikacja podatkowoprawna nie może mieć jednak zastosowania do wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę w instalacji C. Wprawdzie Spółka jako całość może być uznana za zakład energochłonny, to jednak sam ten fakt nie jest wystarczający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, skoro dana instalacja (w tym przypadku instalacji C.) nie spełnia drugiej przesłanki określonej w tym przepisie, tzn. nie jest objęta system prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska (lub do podwyższenia efektywności energetycznej). Wobec tego stanowisko Spółki - jak całość - należało uznać za nieprawidłowe." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rację ma skarżąca, iż interpretacja ("sentencja") jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, nie korelują one ze sobą. Stwierdzając bowiem, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe tym samym organ ocenił jako niezgodne z prawem (nieprawidłowe) stanowisko na dwa zadane pytania. W oparciu o taką treść "sentencji" interpretacji można wysnuć wniosek, że Spółka w ogóle nie może być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy akcyzowej, nie tylko w zakresie wyrobów gazowych zużywanych na instalacji C., lecz także na pozostałych instalacjach, pomimo że są one objęte systemem handlu emisjami (mając na uwadze okoliczność, że Spółka zadała dwa pytania). Jeżeli w ocenie Ministra Finansów należało zakwestionować stanowisko Spółki wyłącznie w części w jakiej wyroby gazowe są zużywane na instalacji C. (jedynej instalacji nieobjętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami), to taka ocena powinna być wyrażona już w interpretacji - w samym stanowisku organu dokonanym przez organ. Niedopuszczalne jest sytuacja, w której organ stwierdza, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe (a zatem w całości - na dwa zadane pytania), a lektura uzasadnienie interpretacji wskazuje, iż faktycznie kwestionuje wyłącznie stanowisko podatnika w odniesieniu do tej części, która odnosi się do zużywania wyrobów gazowych na instalacji C. nieobjętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami. W takiej sytuacji organ powinien już w samej interpretacji wyrazić stanowisko w jakiej części uznaje je za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. W świetle obowiązujących regulacji dopuszczalne jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części (w niepełnym zakresie). W związku z powyższym, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części, interpretator powinien dać temu wyraz w "sentencji" poprzez wskazanie, w jakim zakresie prezentowane przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe, a w jakim nieprawidłowe. Powyższe jest także uzasadnione ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p. Zdaniem Sądu, taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji ("sentencji" sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, w jakiej części ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, a w jakiej za prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać. W kwestii podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową interpretacji organu podatkowego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego wydania interpretacji z zachowaniem norm proceduralnych. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. Zaskarżone rozstrzygnięcie w jego obecnym kształcie uchyla się spod kontroli Sądu i nie może pozostać w obrocie prawnym (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/GL 1412/13; WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I SA/Rz 743/13; WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt III SA/Po 154/11 i z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Po 866/10). Z tych względów zasadne są zarzuty, że interpretacja narusza przepisy art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł.