I SA/Po 866/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: "O.p."), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 14 lipca 2008 r. do organu wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej "A" (dalej jako: A S.A.) o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako: ZFŚS). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki są m.in. świadczone we własnym ośrodku wypoczynkowym usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Ośrodek jednocześnie służy działalności socjalnej. Koszty utrzymania ośrodka stanowią koszty podatkowe, a VAT naliczony przy zakupach związanych z prowadzeniem ośrodka podlega odliczeniu w części, w jakiej wynika to ze struktury sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej (gdyż nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej). Dla osób korzystających z usług świadczonych przez wnioskodawcę, niebędących pracownikami, stawka podatku VAT wynosi 7%. Pracownicy korzystają z usług ośrodka ponosząc niższą odpłatność. Każdorazowo, przy sprzedaży przedmiotowych usług, wystawiana jest faktura VAT (zarówno dla pracowników, jak i dla osób z zewnątrz) w wysokości ceny określonej na dany rok w zarządzeniu Dyrektora, z tym, że pracownik wpłaca część należności, a pozostała część za pracownika jest refundowana z ZFŚS. Z uwagi na fakt, że usługi były finansowane dla pracowników w części przekraczającej 30% ceny skierowania, w oparciu o przepis § 67 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268) były zwolnione z VAT do dnia 30 kwietnia 2004 r. Po uchyleniu tego rozporządzenia z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u."), której art. 8 ust. 2 stanowi, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W oparciu o wykładnię tego przepisu, faktury wystawione dla pracowników po 1 maja 2004 r. za "usługi wypoczynku" były nadal traktowane jako zwolnione z VAT. Pojawiające się w doktrynie w ostatnich latach interpretacje tego przepisu spowodowały wątpliwości, czy spółka prawidłowo postępuje, stosując dla tych usług zwolnienie z VAT. W związku z tym wnioskodawca w dniu 2 lipca 2008 r. złożył korekty deklaracji za okres od maja 2004 r. do maja 2008 r., a stosowane zwolnienie z VAT dla przedmiotowych usług skorygowano do stawki 7%. Jednocześnie ze złożeniem korekt deklaracji została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego należność wynikająca z korekt wraz z odsetkami. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z pytaniem, czy zwolnienie pracowników częściowo z odpłatności za wczasy, w stanowiącym własność A S.A. ośrodku może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli przedmiot tych usług mieści się w działalności spółki? Wnioskodawca wyraził pogląd, że usługa otrzymywana przez pracownika, w części finansowanej z ZFŚS jest nieodpłatna i zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. Przedstawiając swoje stanowisko, spółka wskazała na wątpliwości przy stosowaniu stawki VAT (7%) dla pracowników, którym częściowa odpłatność finansowana jest z ZFŚS. Art. 8 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że usługi świadczone przez A S.A. dla pracowników, mieszczące się w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jako takie, w przypadku gdy są one nieodpłatne, nie podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo spółka powołała przepis art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1), który stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstw: - do celów prywatnych pracowników oraz - do celów innych niż prowadzona przez pracodawcę działalność. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej, odpowiadając na pytanie Spółki w powyższej interpretacji podatkowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami u.p.t.u. wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS, gdyż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, finansowanie w części wczasów dla swoich pracowników z ZFŚS nie mieści się w pojęciu świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie została spełniona dyspozycja z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową czynnością. W tej sytuacji zdaniem organu, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i wskazała, że jej zdaniem przedmiotowe usługi są wyłączone z opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podziela ten pogląd wnioskodawcy, uznając jednocześnie stanowisko strony za nieprawidłowe. Spółka podniosła, że nieporozumienie wynikło prawdopodobnie stąd, że w przedstawionym stanie faktycznym strona poinformowała, że z ostrożności opodatkowała usługę, choć jej zdaniem usługa ta powinna zostać wyłączona z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej w odpowiedzi na wezwanie Spółki, podtrzymując dotychczasową argumentację, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył, że czynności będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z powodów wskazanych przez stronę, ale z uwagi na to, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem tych czynności, co przesądza o ich wyłączeniu z zakresu opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Spółka A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przez organ: - art. 14c O.p. polegające na uznaniu w sentencji interpretacji stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu interpretacji prawidłowości stanowiska podatnika, - art. 14b O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, - art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 64, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, że koszty ponoszone na świadczenie usług na rzecz pracowników przez ośrodek wypoczynkowy skarżącej w części dofinansowanej z ZFŚS nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że wyłączenie z opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pracowników w części dofinansowanej z ZFŚŚ wynika wyłącznie z faktu, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, - naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że przyczyną braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 214/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn innych niż podniesione w skardze, uznając, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14d O.p. Sąd I instancji powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, wskazał, że nie został zachowany termin do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, albowiem została ona doręczona stronie po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku w sprawie. W tej sytuacji Sąd uznał, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku stało się wiążącą interpretacją. Rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów, za którego jako organ upoważniony działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1916/09, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd II instancji powołał się na treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Mając na uwadze moc wiążącą powyższej uchwały ogólnej, wynikającą z treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) NSA uznał, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa procesowego i uwzględnił skargę kasacyjną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do realiów analizowanej sprawy odniesienie znalazła uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ujednolicająca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w kwestii stricte proceduralnej (terminowości), która uprzednio była podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd I instancji. Mając na uwadze wiążącą wykładnię pojęcia "niewydajnie interpretacji" zawartego w przepisach O.p., dokonaną we wspomnianej uchwale Izby Finansowej NSA i powołanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1916/09, należy powtórzyć, że w sprawie nie doszło do wydania interpretacji z uchybieniem terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo określony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo sporządzony, ewentualnie uzupełniony wniosek, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości interpretacji przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydane w trybie art. 14a O.p. nie spełnia wymogów jakie stawia ten przepis. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p. winna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Tymczasem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Z jednej bowiem strony organ podatkowy w sentencji interpretacji wskazuje jednoznacznie, że stanowisko skarżącej Spółki w zakresie opodatkowania świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z ZFŚS, jest nieprawidłowe. Dla przypomnienia stanowisko Spółki brzmiało, że w części finansowanej z ZFŚS usługa otrzymywana przez pracownika jest nieodpłatna i zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. Sentencja interpretacji świadczy zatem o tym, że organ nie podziela poglądu podatnika, aby przedmiotowa usługa dla pracowników sfinansowana z ZFŚS nie podlegała opodatkowaniu. W oparciu o taką treść sentencji interpretacji można wysnuć wniosek, że przedmiotowa usługa, zdaniem organu podatkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Okazuje się jednak, że taki wniosek jest mylny, albowiem z drugiej strony w uzasadnieniu tego samego aktu wyraźnie podzielono stanowisko strony, wskazując, że przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide - k.13 verte akt podatkowych). Argumentując taką tezę organ podniósł, że zgodnie z przepisami u.p.t.u. wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS, gdyż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, finansowanie w części wczasów dla swoich pracowników z ZFŚS nie mieści się w pojęciu świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie została spełniona dyspozycja z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową czynnością. Organ podał, więc inne powody niż Spółka, które legły u podstaw wyłączenia przedmiotowej usługi z zakresu opodatkowania. W istocie organy podatkowe przyznały, że zgadzają się z podatnikiem, tylko ich argumentacja okazała się szersza, w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u., od tej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie o usunięcie naruszenia prawa, w którym wskazano na nieporozumienie. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji (sentencji sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 O.p.). Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać. Jeżeli zdaniem organu podatkowego stanowisko skarżącej Spółki, zawarte we wniosku, było niepełne w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u., organ winien rozważyć potrzebę zastosowania art. 169 O.p. W kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową rozstrzygnięcia organu podatkowego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego wydania interpretacji z zachowaniem norm proceduralnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie w jego obecnym kształcie uchyla się bowiem spod kontroli Sądu i nie może pozostać w obrocie prawnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki wydano w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawego oraz uiszczonej opłacie skarbowej. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont