I GSK 1934/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska (autor uzasadnienia) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 196/14 w sprawie ze skargi Spółki A z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zd. odrębne I Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 196/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w maju 2006 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wskazane rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych były kolejnymi orzeczeniami wydanymi w tej sprawie. Wcześniej w sprawie wydano kolejno: decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] stycznia 2007 r. (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w maju 2006 r. w kwocie [...] zł) i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2007 r., wyrok WSA Lublinie z 11 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 518/07 (uchylający wskazane decyzje organów obu instancji), decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] stycznia 2009 r. (o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł), decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2009 r. (uchylająca w całości decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2009 r. i umarzająca postępowanie w sprawie), wyrok WSA w Lublinie z 8 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Lu 447/09 (uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2009 r.). Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu z dnia 27 sierpnia 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ ten ustalił, że w dniu [...] listopada 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w maju 2006 r. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ I instancji w decyzji z [...] stycznia 2009 r. było uznanie, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w maju 2006 r. został zapłacony przez podatnika (tj. skarżącą spółkę) w należnej wysokości i w związku z tym nie zachodzi żadna z przesłanek wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wyczerpuje jednak w pełni przesłanek odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie ma zastosowanie uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką dokumentację zebraną w toku prowadzonego postępowania oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia, czy strona, uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom, poniosła związany z tym uszczerbek finansowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, bowiem na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie, a organ odwoławczy jest uprawniony tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne jest stanowisko skarżącej spółki dotyczące sytuacji kolizji między art. 153 i art. 269 p.p.s.a. i wskazujące, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny. W tym zakresie Sąd wskazał, że w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku z 11 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 518/07) WSA w Lublinie uznał, że zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna") skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz że brak jest podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że po wydaniu wspomnianego wyroku z 11 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r. (syn. akt I GPS 1/11). Zdaniem WSA, w takiej sytuacji - z uwagi na wynikającą z art. 269 §1 p.p.s.a. ogólnie wiążącą moc uchwał - moc wiążącą ma wykładnia wynikająca z uchwały, a nie odmienna wykładnia prawa przyjęta w wyroku wydanym wcześniej w tej sprawie. Z tego względu za zasadne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 518/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było bowiem uzasadnione tym, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego odnoszących się do tego, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Zdaniem WSA, braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 i uznanie, że Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w sytuacji gdy niniejsza sprawa została rozstrzygnięta przed wydaniem uchwały w wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, od którego Dyrektor Izby Celnej nie złożył skargi kasacyjnej: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07; 3) art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że rozpatrując skargę na decyzję wydaną w efekcie wydania prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej NSA, a nie oceną prawną zawartą w tymże prawomocnym wyroku wydanym przed podjęciem uchwały; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 2009 r. zmienionej następnie protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., poz. 61.284 ze zm., dalej: EKPCz) oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z dnia 9 maja 2008 r., ze zm., dalej: TUE) w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. C z 2007 r. poz. 303.1 z późn. sprost., dalej Karta Praw Podstawowych) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, co udaremnia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; 5) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze EKPCz oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze EKPCz oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; 7) art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie protokołu nr 1 do EKPCz sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z dnia 4 kwietnia 1995 r., dalej: Protokół nr 1) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, co doprowadziło do naruszenia prawa własności spółki. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zawarł argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w ramach podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był rozważyć czy Sąd I instancji mógł dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, w sytuacji gdy w sprawie zapadł wcześniej prawomocny wyrok WSA w Lublinie uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku WSA w Lublinie, zobowiązany był rozważyć oraz rozstrzygnąć z punktu widzenia uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że wyrażony w niej pogląd - zgodnie z którym, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego – kształtował w istotny sposób stan prawny sprawy z wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. W tym względzie poza sporem jest, że obserwowane w orzecznictwie administracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji i do stosowania wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej w kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, było zdecydowanie inne w okresie poprzedzającym podjęcie powołanej uchwały. Wobec tego, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna powołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpoznawanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowej organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 143/13). W doktrynie podnosi się, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, "nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, gdyż strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale." (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, pkt 6 komentarza do art. 269; także A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: J. Filipek (red), Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 602-603. W stanie niniejszej sprawy Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, a więc na decyzję kasacyjną, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa, dokonanej uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., z czym należy się zgodzić, zwłaszcza że zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczyła aspektu wprost odnoszącego się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia istotnej okoliczności, a mianowicie przerzucenia bądź nie przerzucenia ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia bądź nie poniesienia uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670 /11, lex nr 1145122; 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10, lex nr 1068731). Z taką sytuację jak wyżej wymieniona mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek bowiem wcześniejszego uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Zarówno skuteczność takiego wyroku, jak i wypływające z niego skutki mają charakter indywidualny w stosunku do dalszych losów zaskarżonego aktu lub czynności. Oddziaływanie orzeczeń sądu administracyjnego uwzględniających skargę przejawia się w odniesieniu do dalszego toku postępowania administracyjnego. Oddziaływanie to może przejawiać się w taki sposób, że stworzona zostaje możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części i takie rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem sprawy przed organami administracyjnymi. Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd I instancji, rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa, nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, OSNAWSA 2008, nr 5, poz. 75, w której przyjęto, że w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., a więc od zasady związania swoim wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem, z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska dostosował się WSA. Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego. Z powyższych względów brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku. Podsumowując, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w zaskarżonej decyzji zastosował wykładnię prawa zgodną z obowiązującą na moment rozstrzygnięcia uchwałą NSA, odmienną niż we wcześniejszym wyroku WSA w Lublinie, a Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę był związany tą wykładnią, to nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Należy także stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza również pozostałych przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Rozpatrzenie sprawy, do której nawiązuje wskazany przepis, oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd, i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W stanie sprawy wzorcem normatywnym kontroli instancyjnej był m.in. art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego jest wywodzona ogólna moc wiążąca uchwał NSA, a więc przepis rangi ustawowej, którego treść na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP był zobowiązany uwzględnić zarówno Sąd I instancji, jak i sąd odwoławczy. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustawy do czasu, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu nie stają też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE oraz art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych UE). Przepisy te podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, konstytuują prawo do sądu. W orzecznictwie ETPCz wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje poszanowania zasady res iudicata, a więc prawomocnego charakteru wyroków, w braku możliwości zweryfikowania poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku. W tej sprawie nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. z sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów. Stanowisko jak powyżej zostało zaprezentowane już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1908/14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.ִ 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.