I SA/Wr 1594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I. na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lutego 2014 r., wydana na wniosek A S.A. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i przetwarzania rud miedzi. Spółka zajmuje się również działalnością badawczą i rozwojową ukierunkowaną na intensyfikację produkcji, obniżkę kosztów, dywersyfikację produktową oraz minimalizację negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez zastosowanie najlepszych istniejących na świecie technologii oraz poprzez opracowanie nowych/ulepszonych technologii na potrzeby spółki. W tym zakresie strona współpracuje z wieloma placówkami naukowymi oraz firmami zewnętrznymi. Wydatki na prace badawcze i rozwojowe finansowane są ze środków własnych spółki. W ramach prowadzonych prac rozwojowych spółka zawiera umowy z jednostkami naukowymi, a także z innymi podmiotami gospodarczymi, na podstawie których zlecane są: przeprowadzenie badań, pomiarów, analiz, a następnie opracowanie wyników oraz koncepcji realizacji danego projektu. Strona zaznaczyła, że efektem tych prac może być również sporządzenie i wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii, przy czym do czasu zakończenia realizacji prac wynikających z umowy spółka nie posiada wiedzy, co do efektu prowadzonego projektu (w tym ewentualnie wytworzonych składników majątkowych). W przypadku pozytywnego zakończenia całego projektu prototyp/technologia mają być wykorzystane w spółce zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka podała również, że zadania realizowane są etapami. Najpierw wykonawca opracowuje ogólną koncepcję i wstępne rozwiązania w danym zleconym zakresie (w tym projekty urządzeń/technologii), a następnie tworzy ich prototypy (w przypadku urządzeń) wraz z przeprowadzeniem testów zarówno w warunkach laboratoryjnych, jak i w miejscu prowadzenia działalności spółki, tj. w miejscu ich docelowego wykorzystania. Ostatnim etapem zadania jest analiza testów funkcjonalności urządzenia/technologii przeprowadzona w warunkach prowadzonej przez spółkę działalności. Strona podkreśliła, że odbiór przedmiotu umowy, tj. sprawozdań/opracowań/raportów oraz prototypu wykonanych na rzecz spółki następuje każdorazowo na podstawie protokołów odbioru, będących podstawą do wystawienia faktury. Spółka wskazała, że w treści umowy wykonawca, w ramach wynagrodzenia za realizację całości zadania, zobowiązuje się przenieść na spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich etapów pracy na określonych polach eksploatacji tj.: 1) w odniesieniu do elementów pracy stanowiących utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.): a) utrwalanie pracy dowolną techniką, w tym wprowadzanie do pamięci komputera, oraz na dowolnych nośnikach, b) zwielokrotnianie pracy dowolną techniką na dowolnych nośnikach i w dowolnej ilości egzemplarzy, c) rozpowszechnianie pracy, w tym wprowadzanie do obrotu poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę lub inną umowę cywilnoprawną, a także udostępnianie w dowolny sposób i w stosunku do dowolnej ilości osób, d) wykonywanie autorskich praw zależnych do pracy lub jej części, na polach eksploatacji wskazanych powyżej; 2) w odniesieniu do elementów pracy stanowiących program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.: a) trwałe lub czasowe zwielokrotnianie w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, b) wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie, c) tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany, d) rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem. Strona wyjaśniła, że nabycie wykonanych prac nie jest istotą umowy i ma na celu wyłącznie prawidłowe korzystanie z nabytego przez spółkę przedmiotu umowy. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona zapytała, czy ma prawo zaliczać wydatki ponoszone na nabycie usług dotyczących prac rozwojowych, w tym również obejmujących wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że wydatki ponoszone na nabycie usług w zakresie prac rozwojowych - które w niektórych przypadkach mogą obejmować również prace dotyczące opracowania prototypu urządzenia/technologii - stanowią w całości koszty o charakterze rozwojowym. Z tego względu, zdaniem spółki, koszty te powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, potwierdzającej wykonanie usługi. Strona wskazała, że w myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zdaniem strony, literalne brzmienie tego przepisu, w szczególności użycie przy wyliczeniu sposobów rozliczenia wydatków spójnika "albo" (alternatywa rozłączna), oznacza, że podatnik ma prawo wyboru jednego spośród wskazanych w tym przepisie sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na prace rozwojowe (w tym ewentualne wytworzenie/nabycie prototypów) do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, nawet w przypadku zakończenia tych prac wynikiem pozytywnym. Według strony, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy spełnieniu dodatkowych warunków wskazanych w tym przepisie. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych, w ocenie strony, nie oznacza że powstaje wartość niematerialna oraz prawna, którą trzeba bezwzględnie amortyzować w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami spółka ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie/nabycie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Z tych też powodów, w przypadku gdy prawa te nabywane są w ramach realizowanej pracy rozwojowej, kwalifikacja podatkowa tych praw winna być dokonana również w oparciu o przepis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Spółka zauważyła też, że, głównym przedmiotem nabycia nie są autorskie prawa majątkowe, gdyż spółka zainteresowana jest wyłącznie zakupem pracy (w tym ewentualnie prototypu) będących przedmiotem zleconych usług. Przeniesienie praw autorskich w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku ma jedynie na celu zabezpieczenie interesów spółki przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich w związku z korzystaniem z przedmiotu umowy. Ostatecznie spółka stwierdziła, że całość wydatków poniesionych na nabycie usług dotyczących prac rozwojowych (wraz z wytworzeniem prototypu), ma prawo zakwalifikować jako koszty pośrednie, do których znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Przy czym zakończenie prac rozwojowych wynikiem pozytywnym (które spełniać będą warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie będzie zobowiązywać spółki do korekty dokonanych rozliczeń podatkowych i rozpoznawania tych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. (I SA/Bd 933/12) oraz na uzasadnienie Ministra Finansów do ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko spółki uznał : 1) za prawidłowe w części dotyczącej nabytych usług, 2) za nieprawidłowe w części dotyczącej autorskich praw majątkowych. Po przytoczeniu treść art. 15 ust. 1, ust. 4a, ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 4, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie usług dotyczących prac rozwojowych wymienionych powyżej (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby, w tym m.in. w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że w ramach umowy doszło do przeniesienia na spółkę także autorskich praw majątkowych do wszystkich etapów prac badawczych będących przedmiotem umowy na określonych polach eksploatacji (utwór, program komputerowy), tj. praw wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.o.f. Spółka, jak stwierdził organ, stała się właścicielem tych praw za wynagrodzeniem, na podstawie zawartych umów. To zaś oznacza, że zawierając takie umowy spółka nabędzie ww. autorskie prawa majątkowe. Nabyte przez spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich etapów pracy na określonych polach eksploatacji (utwór, program komputerowy) - powstałych w związku z umową, zdaniem organu, stanowić będą podatkową wartość niematerialną i prawną, a wydatki dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Dalej organ wyjaśnił, że elementem niezbędnym do dokonywania ww. odpisów amortyzacyjnych będzie określenie wartości początkowej nabytych autorskich praw majątkowych. Jeżeli umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie tych praw, to zasadnym jest aby ustalenie wartości początkowej nastąpiło przy współudziale wykonawcy, który dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie usług dotyczących prac rozwojowych, w tym również obejmujących wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. – w miesiącu ich poniesienia. Jednak jeśli dojdzie do nabycia przez spółkę autorskich praw majątkowych do wszystkich etapów pracy będących przedmiotem umowy na określonych polach eksploatacji (utwór, program komputerowy) o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, spółka będzie zobowiązana do zaliczenia wskazanych praw do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. W takim przypadku kosztem podatkowym będą dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii i stwierdził, że teza wskazanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez przyjęcie przez organ własnych założeń co do stanu faktycznego, niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku spółki oraz nieuwzględnienie w całości przedstawionego przez stronę stanu faktycznego; b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 zw. z art. 14h O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku, w szczególności brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonego przez spółkę wyroku sądu administracyjnego oraz uzasadnienia Ministra Finansów do ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że nabyte przez spółkę autorskie prawa majątkowe do prac rozwojowych i ich poszczególnych elementów (powstałych w związku z realizacją umowy) stanowią podatkową wartość niematerialna i prawną, a wydatki dotyczące ich nabycia powinny być bezwzględnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, z pozbawieniem spółki przysługującego jej prawa wyboru sposobu kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków w związku realizacją prac rozwojowych. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację. Dodała, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoją interpretacją na stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku. Jak bowiem stwierdził organ, przeniesienie praw autorskich ma nastąpić za wynagrodzeniem. Strona zaś jednoznacznie podała, że zawarta umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, a ich przeniesienia ma służyć wyłącznie prawidłowemu korzystaniu z przedmiotu praw. Ponadto - zdaniem skarżącej - organ pominął fakt, że ww. prawa stanowią koszt pracy rozwojowej, bez poniesienia którego niemożliwa byłaby realizacja tej pracy. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że przeniesione prawa mają wartość majątkową i podlegają odrębnej wycenie. Ponadto - w ocenie spółki - organ nie wskazał okoliczności faktycznych, czy też regulacji prawnych, z których wynikałoby, że należy jakąkolwiek część wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy kwalifikować jako wynagrodzenie za nabycie praw majątkowych. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego prawa autorskie nie mogą być uznane za koszty pracy rozwojowej. Nie ustosunkował się także do powołanego przez stronę orzecznictwa. Zdaniem strony skarżącej, organ całkowicie pominął fakt, że w odniesieniu do prac rozwojowych istnieje regulacja szczególna, tj. art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Co więcej ani ten przepis, ani żadne inny nie wyklucza możliwości kwalifikacji danego wydatku według reguł określonych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., w przypadku gdy w ramach realizacji prac rozwojowych dochodzi do nabycia np. praw autorskich, patentów, czy know-how. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziło do uznania, że art. 15 ust. 4a jest regulacją zbędną. Strona podkreśliła również, że jeśli w ramach umowy nabyto prawa autorskie, to nie mają one charakteru majątkowego. Według skarżącej, prawa te są integralnie związane z realizowaną usługą i nie posiadają samodzielnie żadnej wartości majątkowej. Spółka podkreśliła, że zawarta umowa umożliwia jej jedynie pełne korzystanie z rezultatów prac wykonywanych w związku z realizacją umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest kwestia dotycząca możliwości zaliczenia przez skarżącą spółkę wydatków na nabycie usług dotyczących prac rozwojowych, w tym również obejmujących wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., (tj. w miesiącu poniesienie wydatków), w sytuacji gdy w ramach wynagrodzenia za realizację całości zadania przewidziano także przeniesienie przez wykonawcę na spółkę autorskich praw majątkowych do wszystkich etapów prac będący przedmiotem umowy. Strona skarżąca twierdzi, że wydatki takie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.f., a wynikające z umowy przeniesienie autorskich praw majątkowych ma na celu wyłącznie prawidłowe korzystanie z nabytego przez spółkę przedmiotu umowy i wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji nie odbywa się za wynagrodzeniem. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, nie znajdzie zastosowanie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych, w ocenie strony, nie oznacza że powstaje wartość niematerialna oraz prawna, którą trzeba bezwzględnie amortyzować w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. twierdzi zaś, że w momencie, w którym dochodzi do nabycia przez spółkę praw autorskich do wszystkich etapów prac będących przedmiotem umowy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok spółka zobowiązana jest zaliczyć nabyte prawa do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W konsekwencji kosztem podatkowym winny być dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.,, na co słusznie wskazała skarżąca spółka, wynika, że podatnik ma prawo wyboru jednego z trzech wskazanych sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie. W powołanym przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna), oznacza to, że podatnik może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Podatnik może zatem zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostały poniesione albo poczynając od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym nie dwanaście miesięcy (pkt 1.). Może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym w którym prace te zostały zakończone (pkt 2.). Może wreszcie koszty prac rozwojowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (pkt 3.). Wybór ostatniego z wymienionych sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych możliwy jest wówczas gdy w wyniku prac rozwojowych powstaną wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,". Przepis ten ustala zatem jedynie warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jeśli zatem warunki określone w tym przepisie zostaną spełnione wówczas podatnik może (ale nie musi) zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. wg zasad określonych w art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Jeśli nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wówczas koszty prac rozwojowych winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28.12.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 933/12). W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwe zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.p. Ograniczenia takie nie wynikają, ani z przepisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p, ani z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Brak także podstaw do przyjęcia, że ograniczenia takie wprowadza przepis art. 16 ust.1 lit.b u.p.d.o.p., gdyż, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w niniejszej sprawie spółka nie nabywała, ani nie wytwarzała we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ale finansowała (ponosiła koszty) prowadzenie prac rozwojowych, których efektem mogło być powstanie prototypu urządzenia lub nowej technologii, nadających się do wykorzystania w spółce. Należy zwrócić także uwagę, że obecne brzmienia przepisu art. 15 ust. 4a i ust. 4e u.p.d.o.p. zostało wprowadzone art. 2 pkt 2 ustawy z 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 58). Zmiany te dotyczą zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów prac rozwojowych rozpoczętych po 31 grudnia 2008 r. (art. 3 ww. ustawy z dnia 5.03.2009 r.) W uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (Sejm RP VI kadencji, druk nr 1662 publ: http://www.sejm.gov.pl) wskazano, że obowiązujące przepisy (przed zmianą) koszty prac rozwojowych w przypadku ich pozytywnego zakończenia, którego wynik może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, podlegały amortyzacji. W wyniku proponowanych i wprowadzonych zmian ustawy podatnicy uzyskali prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowego po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeśli podejmą decyzje o amortyzacji. Zarówno literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p, po zmianie wprowadzonej ww. ustawą z 5 marca 2009 r., jak i uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazują, że o sposobie zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów prac rozwojowych rozpoczętych po 31 grudnia 2008 r. decyduje, w ramach uregulowań zawartych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. i możliwe jest bezpośrednie zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów tych prac także wówczas, gdy prace te zakończyły się winkiem pozytywnym i wynik tych prac może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Uwzględniając stan faktyczny, przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowy należy uznać, wprowadzony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podział na nabycie przez spółkę usług dotyczących prac rozwojowych oraz na nabycie przez spółkę autorskich praw majątkowych do wszystkich etapów prac będących przedmiotem umowy. Spółka w umowach zawieranych z jednostkami naukowymi, podmiotami gospodarczymi, na podstawie których zleca przeprowadzenie badań, pomiarów, analiz, wykonanie prototypu itp. uwzględnia, w ramach wynagrodzenia określonego za realizację całości zadania, przeniesienie przez wykonawcę na spółkę autorskich praw majątkowych do wszystkich etapów prac będących przedmiotem umowy. Oznacza to, że spółka finansując zlecone prace uzyskuje prawo do ich wykorzystania, a nie jak przyjął organ w zaskarżonej interpretacji nabywa prawo do istniejącego (wcześniej wytworzonego) rozwiązania, technologii, prototypu. Spółka, jak wynika z wniosku nie nabywa wartości niematerialnych i prawnych, ale zawierając umowy z jednostkami badawczymi czy podmiotami gospodarczymi finansuje ewentualne powstanie takich wartości. Tym samym nabywa prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja w części odnoszącej się do nabytych przez spółkę autorskich praw majątkowych narusza zarówno przepisy procesowe, w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4a, art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naruszenie powołanych przepisów procesowych polega na przyjęciu odmiennego stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego) niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu, nie można utożsamiać kosztów ponoszonych przez spółkę na finansowanie prac rozwojowych z kosztami nabycia wartości niematerialnych i prawnych i przyjmować, wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu), że spółka nabyła autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów podatkowych wyłącznie w sposób określony w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., przy czym amortyzacji mogą podlegać wyłącznie koszty prac rozwojowych spełniających warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i wówczas gdy podatnik wybierze taki sposób rozliczenia kosztów podatkowych. Do rozliczenia, jako kosztów podatkowych, kosztów prac rozwojowych nie ma zastosowania przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy on bowiem autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. Ponownie rozpoznając sprawę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zobowiązany będzie do ponownej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.