I SA/Ke 366/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędy Skarbowego w B.-Zdroju z dnia [...] [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i praw majątkowym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 7000 zł wraz z odsetkami w kwocie 1809 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że M. K. sprzedał udział (2/4) w nieruchomości za kwotę 70 000 zł. W dniu 18 listopada 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowaniu kwoty uzyskanej z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak wydatkowania uzyskanego przychodu na zadeklarowane cele mieszkaniowe. W dniu 19 listopada 2008 r. podatnik złożył prośbę o przyjęcie korekty deklaracji PIT 23 wraz z deklaracją, wykazując w niej należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7000 zł, który wraz z należnymi odsetkami wpłacił w dniu 19 listopada 2008 r. W dniu 27 listopada 2013 r. M. K. zwrócił się o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu podatku. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w dniu 29 października 2007 r. zawarł ze spółką L. Sp. z o.o. w K. przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położnego w K. i uiścił na poczet ceny zaliczkę w kwocie 69 040 zł. Kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości została więc wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego zaś z przyczyn od podatnika niezawinionych nie doszło do przeniesienia własności mieszkania, a kwoty uiszczonej zaliczki nigdy nie odzyskał. W związku z powyższym M. K. zażądał wydania stosownej decyzji i dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego konieczność zapłaty podatku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, co przedstawił szczegółowo w piśmie z dnia 28 listopada 2008 r. Podatnik zarzucił, że postępowanie wszczęte tym pismem nie zostało zakończone wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. podatnik doprecyzował, że jego wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", określające definicję nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1), prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i związany z tym obowiązek równoczesnego złożenia skorygowanego zeznania (art. 75 § 1 i § 3) oraz art. 79 § 2 stanowiący, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2010 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej tylko do końca tego terminu podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek podatnika z dnia 25 listopada 2013 r. został złożony więc po terminie określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i jako taki nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest m.in. kwestia kwalifikacji prawnej pisma podatnika z dnia 28 listopada 2008 r. Podatnik utrzymuje, że pismo to było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ uznał przedmiotowe pismo jako wyjaśnienie do protokołu z dnia 19 listopada 2008 r. i nie nadawał sprawie dalszego biegu, z uwagi na fakt, że pismo to nie zawierało w swojej treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto do pisma tego podatnik nie załączył korekty deklaracji PIT 23 z wykazaną nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skutkiem procesowym naruszenia terminu załatwienia wniosku podatnika podlegającego jego zdaniem rozstrzygnięciu w toku postępowania podatkowego w określonym terminie jest możliwość skorzystania z odpowiednich trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej i ustawie z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "ustawa p.p.s.a." (ponaglenie do organu wyższego stopnia, skarga na bezczynność organu). Podatnik nie skorzystał jednak z ww. trybów. W ocenie organu zatem zarzuty podnoszone na obecnym etapie postępowania dotyczące zaniechań organu w sprawie pisma podatnika z dnia 28 listopada 2008 r. nie mogą mieć w wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutów o niewłaściwym sposobie obliczenia przez organ terminu przedawnienia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty organ wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby powstania nadpłaty. W okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W sytuacji, w której podatnik kwestionuje zasadność zapłaty podatku lub jego wysokość nadpłata powstaje albo na skutek wydania decyzji w tej sprawie przez organ podatkowy, albo złożenia nie budzącej wątpliwości organu podatkowego korekty deklaracji. W niniejszej sprawie natomiast nadpłata w ogóle nie powstała. Brak jest bowiem decyzji organu podatkowego w tej sprawie oraz skorygowanej deklaracji uznanej przez ten organ za niebudzącą wątpliwości. Niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie prawnym i faktycznym nie znajduje zatem zastosowania powołany przez stronę art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który upłynął 31 grudnia 2010 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. oraz zarzucił naruszenie: - art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym i nieuprawnionym przyjęciu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym złożony został w dniu 25 listopada 2013 r. podczas gdy faktycznie wniosek taki złożony został przez skarżącego w dniu 2 grudnia 2008 r. i powinien skutkować wszczęciem postępowania w tym przedmiocie, które powinno zostać zakończone wydaniem stosownej decyzji podlegającej zaskarżeniu w toku instancji; - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy - w przypadku powzięcia wątpliwości - czynności zmierzających do wyjaśnienia treści pisma z dnia 2 grudnia 2008 r., w szczególności wezwania podatnika do sprecyzowania czy wnosi o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku czy też cel i wola wniesienia tego pisma jest inna; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z jego zasadami, w tym poprzez udzielanie podatnikowi błędnych informacji co do obowiązku uiszczenia przez niego podatku, w sytuacji gdy podatek ten jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku; - art. 80 § 3 polegające na sprzecznym z przepisami prawa przyjęciu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wygasło z upływem terminu przedawnienia, podczas gdy roszczenie to nie mogło ulec przedawnieniu z uwagi na złożenie przez podatnika przed jego upływem (2 grudnia 2008 r.) wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który przerwał bieg przedawnienia. W ocenie skarżącego datą początkową, od której możliwe jest w ogóle rozważanie biegu terminu przedawnienia jest data dokonanej faktycznie wpłaty podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał komentarz do art. 80 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem, że termin określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie podlega przywróceniu i przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. M. K. stwierdził, że prawo do złożenie przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło w dniu 2 grudnia 2008 r. Wskazał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym ustalenia rzeczywistej treści wnoszonych pism i podań. Jeśli więc organ powziął wątpliwość co do tego czego faktycznie dotyczy wniesione w dniu 2 grudnia 2008 r. pismo winien wezwać podatnika do jego sprecyzowania i wyjaśnienia jaka jest jego wola i żądanie oraz wezwać do złożenia korekty deklaracji. Nie można przecież od osoby nie działającej z pomocą profesjonalnego pełnomocnika wymagać aby posiadała wiedzę pozwalającą mu na swobodne poruszanie się w każdej dziedzinie prawa. W ocenie strony ponadto nie można skutkami bezczynności organu podatkowego obciążać strony, na której nie spoczywa w tym wypadku obowiązek podjęcia jakiejkolwiek czynności, który przecież działa w zaufaniu do organu podatkowego zobowiązanego z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów podatkowych oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącego z treści pisma złożonego w dniu 2 grudnia 2008 r. wynika jednoznacznie wola zmiany decyzji w przedmiocie stwierdzonej nadpłaty i tym samym sprzeciw co do zapłaty podatku od uiszczonej na rzecz L. sp. z o.o. kwoty i domaganie się jego zwrotu. Postępowanie zainicjowane tym wnioskiem nie zostało w ogóle zakończone i do tego czasu nie może być mowy o biegu terminu przedawnienia. Jeśli więc ustawodawca skorelował wygaśnięcie możliwości domagania się zwrotu nadpłaty z upływem terminu przedawnienia, przerwanie biegu tego drugiego terminu skutkuje automatycznie również wydłużeniem możliwości żądania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270-j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zaistniały przesłanki procesowe do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty – na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – w sytuacji gdy w materiale procesowym sprawy znajdują się pisma podatnika: pierwsze z dnia 28 listopada 2008 r., drugie z dnia 27 listopada 2013 r., wymagające właściwej kwalifikacji w kontekście art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz wspierające je argumenty podważyły prawidłowość podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych, wykazały one między innymi naruszenie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnić należy także, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1517/05 LEX nr 331926). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie ocenił jako prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika z dnia 27 listopada 2013 r. Wszczęciu postępowania, zdaniem organu I instancji, stała na przeszkodzie okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął, że skarżący w swoim wniosku z dnia 27 listopada 2013 r., doprecyzowanym w piśmie z dnia 20.01.2014 r. domagał się stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7000 złotych wraz z należnymi odsetkami. Przy czym wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2010 r., a zatem stosownie do art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tylko do końca tego terminu (do 31.12.2010r.) podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że wniosek podatnika z dnia 25.11.2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 27.11.2013 r.) został złożony po terminie określonym w w/w przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i dlatego organ I instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący prezentuje odmienne stanowisko w zakresie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7000 złotych wraz z należnymi odsetkami i upływu terminu przedawnienia do jego złożenia. Uważa, że jego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony w dniu 2 grudnia 2008 r. w piśmie z dnia 28 listopada 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego wskazać należy, że dla wyniku sprawy istotne znaczenie ma właściwa kwalifikacja znajdującego się w aktach sprawy pisma podatnika z dnia 28 listopada 2008 r. (data złożenia 2 grudnia 2008 r.). Podatnik utrzymuje, że pismo to było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotowe pismo jako wyjaśnienie do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 19.11.2008 r. i nie nadawał sprawie dalszego biegu, którą to ocenę podziela organ odwoławczy. Rozstrzygając niniejszy spór i analizując treść pisma podatnika z dnia 28 listopada 2008 r., Sąd przyznaje rację skarżącemu. Z treści tego pisma należało wywieść czytelny wniosek podatnika o zwrot nienależnie wpłaconego podatku w kwocie 7000 złotych z tytułu zbycia w dniu 9.11.2005 r. udziału w nieruchomości. W piśmie tym, co prawda nawiązującym do protokołu spisanego w siedzibie Urzędu Skarbowego w B. Z. w dniu 19.11.2008 r. na okoliczność rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, skarżący jednoznacznie kwestionuje zarówno fakt złożenia korekty i następnie wpłaty w dniu 19.11.2008 r. podatku w kwocie 7000 złotych. Podatnik przedstawia jednocześnie okoliczności faktyczne związane z powstaniem przychodu, następnie obszerną argumentację prawną dotyczącą interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia podatkowego: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując dokonaną przez organ interpretację przepisów, stanowiących podstawę zwolnienia z podatku oraz pobór podatku, jednocześnie formułuje twierdzenia, że:,, ...warunki do zwolnienia spełniłem i że podatek z odsetkami zapłaciłem niesłusznie. Czuję się wprowadzony w błąd i oszukany przez pracownika Urzędu... W tej sprawie wykorzystam wszelkie środki dostępne prawem, aby dowieść swoich racji. Proszę o wyjaśnienie mi na piśmie, jakimi interpretacjami i przesłankami kierował się organ podatkowy nakłaniając mnie do złożenia korekty i wpłaty podatku należnego ze zbycia nieruchomości." Zważywszy na zawarte w tym piśmie sformułowania, wbrew stanowisku organów, przyjąć należy, że pismo podatnika z dnia 28 listopada 2008 r. zawiera w istocie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki został złożony 2 grudnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Natomiast pismo podatnika z dnia 27 listopada 2013 r., było kolejnym pismem podatnika, merytorycznie odwołującym się do pisma pierwotnego z 28 listopda 2008 r. o zwrot podatku. Wbrew temu jak przyjął organ, pismo z dnia 27 listopada 2013 r. nie było pierwotnym zawierajacym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji błędne ustaleno i oceniono, ze wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej kwalifikacji pism podatnika zarówno z dnia 28 listopada 2008 r. jak i z dnia 27 listopada 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sparwy. Dlatego w pełni zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym i nieuprawnionym przyjęciu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym złożony został w dniu 27 listopada 2013 r., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na jego złożenie przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w B. - Zdroju w dniu 2 grudnia 2008 r. Fakt ten skutkował na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęciem w dniu 2 grudnia 2008 r., postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać zakończone wydaniem stosownej decyzji podlegającej zaskarżeniu w toku instancji, czego do chwili obecnej nie uczyniono. Oceniając zarzuty skargi, przyznać należy rację podatnikowi, że w przypadku wątpliwości co do treści pisma podatnika, organ miał możliwość ich usunięcia poprzez zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucając organowi naruszenie ww. przepisu, wskazuje na zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia treści pisma z dnia 2 grudnia 2008 r. (data złożenia pisma), w szczególności wezwania podatnika do sprecyzowania czy wnosi o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku czy też cel i wola wniesienia tego pisma jest inna. W tym przypadku, organ nie skorzystał z takiej możliwości procesowej, pozostawiając pismo z 28 listopada 2008 r. bez biegu i wyjaśnienia. O nieuznaniu tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi także brak dołączenia do pisma z dnia 28 listopada 2008 r. korekty deklaracji podatkowej. Wymogi formalne takiego wniosku określa art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie pojęcie ,,równoczesności" należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, tzn. jak konieczność łącznego spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji. (por. Wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9.09.2005 r., III SA/Wa 1275/05, WSA w Łodzi z dnia 17.02.201 r., I SA/Łd 1134/09). Podatnik do chwili obecnej takiej korekty deklaracji podatkowej nie złożył. Jednakże organ wypełniając ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej będzie miał mozliwość i obowiązek wezwać podatnika do usunięcia braków formalnych podatnia, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Na taką powinność organu zwraca uwagę także skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi. Stwierdzone, w wyniku dokonanej kontroli sądowej, naruszenia przez organy obu instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 169 § 1 w zwiazku z art. 168 § 2, art. 75 § 3 w związku z art. 79 § 2 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji. W ponownym postępowaniu organ I instancji nada bieg pierwszemu z pism podatnika z dnia 28 listopada 2008 r. (data złożenia 2 grudnia 2008 r.), kwalifikując to pismo jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś kolejne pismo z dnia 27 listopada 2013 r. jako precyzujące żądanie i stanowisko podatnika w postępowaniu dotychczas nie zakończonym, a wszczętym w dniu 2 grudnia 2008 r. wnioskiem podatnika - zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceną prawną w zakresie kwalifikacji pism z dnia 28 listopada 2008 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r., przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, organ będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu należało odstąpić od dokonania oceny prawnej pozostałych zarzutów skargi, uznając je za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - na które składają się wpisy od skarg (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) - uzasadnia art. 200 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348).