II FSK 3790/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 227/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-384/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że została poinformowana przez jednego z udziałowców o zamiarze wniesienia posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego spółki typu komanditná spoločnost’ z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: Spółka Komandytowa). W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki i będzie bezpośrednim właścicielem 40% udziałów w jej kapitale zakładowym. Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości, co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Spółka będzie wypłacać na rzecz nowego udziałowca (Spółki Komandytowej) dywidendę. Spółka Komandytowa będzie posiadać stałą siedzibę na terytorium Słowacji. Spółka Komandytowa jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji. Na gruncie przepisów słowackiego prawa podatkowego podstawa opodatkowania komanditná spoločnost’ jest ustalana w szczególny sposób. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnost’ jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania jest dochodem Komanditná spoločnost’ i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Spółka Komandytowa jest słowackim rezydentem podatkowym i przedstawi Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych. Jednocześnie Spółka Komandytowa złoży wnioskodawczyni oświadczenie, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, ponieważ zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., a także istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji (art. 27 ust. 1 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 ze zm. - w skrócie: "Umowa"). Wskazane okoliczności, zdaniem Spółki, oznaczają, że na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że Spółka Komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z faktu, iż część wypracowanego przez nią dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami. Słowackie prawo podatkowe ponadto wskazuje, że dochód nierezydentów będących komplementariuszami w Spółce Komandytowej, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu. Powyższe oznacza, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwrócono także uwagę, że Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L. Nr 345. poz. 8 - w skrócie: "Dyrektywa 2011/96/UE") wskazuje na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w jej art. 2 lit. a), tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę zarzucając naruszenie przepisów: - prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e O.p. poprzez: nierozpatrzenie w całości stanowiska skarżącej oraz przyjęcie założeń, które nie znajdują podstaw w przedstawionym stanie faktycznym oraz dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych; - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla ustalenia podległości opodatkowania. Zdaniem Sądu organ nie wziął pod uwagę podstawową zasadę wykładni prawa, tj. założenie o racjonalności ustawodawcy. Założenie to nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania spółki komandytowej obowiązujące w słowackich ustawach podatkowych. I skoro zamieścił na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m.in. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditná spoločnost’ Słowacji to znaczy, że uznał, iż zasady opodatkowania tej spółki nie kolidują z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy spółka słowacka komanditná spoločnost, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt. 2 ustawy zdnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przedsądami administracyjnymi,Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art.121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy pomijając powołane przez Spółkę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacje indywidualne, a tym samym nie wskazując dlaczego nie zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w tych interpretacjach podważył zaufanie podatnika do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. Z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy spółka słowacka komanditna spoloćnost, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania", co w konsekwencji oznacza, że dochód z dywidendy wypłaconej tej spółce korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że słowacka spółka komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż część dochodu tej spółki przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących kompiementariuszami, a to oznacza, że ww. zwolnienie nie ma w tej sytuacji zastosowania. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem badania Sądu była legalność udzielonej Spółce indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 O.p.), nie podlega dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności ze stanem rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się w istocie z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w realiach faktycznych sprawy (wynikających - jak wskazano – z treści złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji), udziałowiec wnioskodawcy – spółka prawa słowackiego "Komanditná spoločnost" spełnia warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać wypada, że tożsame zagadnienie prawne, na tle zbieżnego stanu faktycznego było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/14, czy też z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3455/14, uznał za celowe odwołanie się do zawartej w tych orzeczeniach argumentacji. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej wykładni art. 22 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. należało przede wszystkim podkreślić, że choć do akt sprawy nie został załączony certyfikat rezydencji wydany przez właściwy słowacki urząd podatkowy, to nie jest kwestionowane przez strony, że "Komanditná spoločnost". zgodnie z przepisami prawa podatkowego Słowacji podlega jako osoba prawna opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów". Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem NSA, stanowisko autora skargi kasacyjnej prowadzące do wniosku, że "Komanditná spoločnost" "nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym" (zdaniem organu stanowi ona podmiot "hybrydowy", półtransparentny), jest próbą zaprezentowania własnych, subiektywnych, pozbawionych uzasadnienia prawnego racji. Autor skargi kasacyjnej, choć wskazał na postanowienia Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE), to pominął, na co zwrócił uwagę WSA, że powołane wyżej przepisy są wynikiem dostosowania polskiej u.p.d.o.p. do treści tych dyrektyw, których celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2011/96/UE, każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m.in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne. Za spółkę państwa członkowskiego uważana jest, w myśl art. 2 lit. a ppkt (i) Dyrektywy 2011/96/UE, każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A - wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). Z kolei w części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "Komanditná spoločnost'". Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) i (iii). Należy także zauważyć, że w części B - wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (iii) wymieniony został m.in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji. W myśl art. 5 Dyrektywy 2011/96/UE, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy. W ocenie Sądu, warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla ustalenia podległości opodatkowania. Organ nie wziął pod uwagę podstawowej zasady wykładni prawa, tj. założenia o racjonalności ustawodawcy. Założenie to nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania spółki komandytowej obowiązujące w słowackich ustawach podatkowych. I skoro zamieścił na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m.in. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditná spoločnost' Słowacji to znaczy, że uznał, że zasady opodatkowania tej spółki nie kolidują z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie należałoby uznać, że ustawodawca ujął w załączniku nr 4 do ustawy podmiot, który z uwagi na konstrukcję ustalania podstawy opodatkowania nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o p. Konkludując, stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy spółka słowacka komanditná spoločnost’, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Wykracza natomiast poza granice badanej sprawy interpretacyjnej (zarówno z uwagi na sformułowany we wniosku problem, jak i datę wydania interpretacji indywidualnej), kwestia oceny czy w relacjach między podmiotem wnoszącym udziały w spółce polskiej do spółki prawa słowackiego zastosowania nie znajdą wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. regulacje dotyczące zasad opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (Controlled Foreign Corporation – CFC), tj. odpowiednio art. 30f u.p.d.o.f. albo art. 24a u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art.121 § 1 i art. 120 O.p., wskazując iż ten pomijając omówienie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, nie wyjaśnił dlaczego nie zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w tychże interpretacjach. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.