II FSK 3455/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 192/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r., nr ILPB4/423-383/13-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3455/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 192/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 roku przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż posiada informację, że jeden z jej udziałowców ma zamiar wnieść posiadane udziały w kapitale zakładowym spółki aportem do utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego spółki typu komanditná spoločnost’ z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: Spółka Komandytowa). W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki i będzie ona bezpośrednim właścicielem 40% udziałów w jej kapitale zakładowym. Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości, co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Spółka będzie wypłacać na rzecz nowego udziałowca (Spółki Komandytowej) dywidendę. Spółka Komandytowa będzie posiadać stałą siedzibę na terytorium Słowacji, gdzie podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie spółką. Komanditná spoločnost’ jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji. Podkreślono, że Spółka Komandytowa jest słowackim rezydentem podatkowym i przedstawi Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych. Jednocześnie Spółka Komandytowa złoży Wnioskodawczyni oświadczenie, że nie podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Skarżąca zapytała, czy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Podatniczka podkreśliła, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., a także, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji (art. 27 ust. 1 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 ze zm. - w skrócie: "Umowa"). W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podniósł przy tym, że Spółka Komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z faktu, iż część wypracowanego przez nią dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami. Spółka Komandytowa jest zatem "hybrydowym" podmiotem o charakterze "półtransparentnym". Zaznaczono, że słowackie prawo podatkowe ponadto wskazuje, że dochód nierezydentów będących komplementariuszami w Spółce Komandytowej, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreślono bowiem, że z przedstawionego przez Spółkę stanu prawnego obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika, że Spółka Komandytowa (komanditná spoločnost’) podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ interpretacyjny podkreślił, że samo wymienienie w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. spółki ustanowionej według prawa słowackiego, określanej jako "Komanditná spoločnost’ " nie oznacza, że warunki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. mogą pozostać niespełnione. W konkluzji organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której ww. interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez: a) nierozpatrzenie w całości stanowiska skarżącej oraz przyjęcie założeń, które nie znajdują podstaw w przedstawionym stanie faktycznym, b) dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu przybliżył treść regulacji prawnej mającej w sprawie zastosowanie, tj. art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (Dyrektywy Rady 2011/96/UE), zwłaszcza art. 1 ust. 1 lit. b), art. 2 lit. a) ppkt (i), (ii), (iii) oraz art. 5 tego aktu. W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że - co do zasady - odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Sąd połączył takie rozumienie treści omawianego warunku z systematyką u.p.d.o.p. i tożsamym wyrażeniem do zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku, które przewiduje art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo Sąd podniósł, że racjonalny ustawodawca nie zamieściłby komanditná spoločnost’ na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m.in. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego. Konkludując Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy słowacka spółka komanditná spoločnost, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazując naruszenie prawa materialnego: • art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy spółka słowacka komanditna spolocnost, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek, o którym mowa w tym przepisie albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej ''opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że słowacka spółka komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu - podatkiem dochodowym, gdyż część wypracowanego przez tę spółkę dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami, a w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.; • art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, iż słowacka spółka komandytowa spełnia warunek, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, a tym samym uznanie, że dochód z dywidendy wypłaconej tej spółce korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie, wyznaczony pytaniem o to, czy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Skarżąca spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy (a to na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.), koncentruje się obecnie wobec warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.: organ uważa, że Spółka Komandtyowa (Komanditná spoločnost') nie spełnia wymogu podlegania w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; spółka zaś – co spotkało się z aprobatą wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku – utrzymuje, że wymóg ów jest spełniony. Wobec tego, że mające w sprawie zastosowanie przepisy były każdorazowo przytaczane na każdym kolejnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne ich przybliżanie; w dalszej części ich treść będzie przedstawiana w takim zakresie, jaki niezbędny jest dla umotywowania podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku wskazał, że przedmiotowy warunek (wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zawarte w nim sformułowanie Sąd zinterpretował jako wymóg, by - co do zasady - odbiorca dywidendy podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Sąd odniósł się przy tym do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i poparł swoje twierdzenie systematyką u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów by uznać, że twierdzenie to jest błędne, argumentów takich nie przedstawia też Minister Finansów w skardze kasacyjnej. Podkreślić w tym fragmencie należy, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji - temu elementowi w niniejszej sprawie jak najbardziej uczyniono zadość. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest jednak także odpowiednie uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Tymczasem przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji - organ podnosi, że podstawa opodatkowania Spółki Komandytowej jest ustalana w szczególny sposób, sama spółka zaś ma charakter "hybrydowy" i "półtransparentny". Twierdzenia te nie podważają skutecznie ustaleń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, który w sposób jasny przedstawił podstawę przyjętego poglądu. Do twierdzenia Sądu o spełnieniu wymogu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. dodać można, że szczególny, specyficzny charakter ustalania podstawy opodatkowania Spółki Komandytowej nie wpływa na to, iż odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, rozpatrywanego w kontekście przytaczanych w sprawie regulacji prawnych. Czym innym jest warunek podlegania opodatkowaniu, czym innym sposób kalkulacji podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było w tym zakresie słuszne, więcej, tożsame zapatrywanie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/14 (CBOSA) - skład obecnie orzekający w pełni zaś podziela ów pogląd. W skardze kasacyjnej natomiast nie pojawia się argumentacja, która stanowisko by to podważała poprzez inny sposób niźli poprzez jego negację oraz powtarzanie twierdzeń o szczególnym charakterze rozliczeń Spółki Komandytowej. Dodatkowo odnieść należy się do Dyrektywy 2011/96/UE, w kontekście której organ wskazywał na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w jej art. 2 lit. a), tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Oba te warunki są spełnione. W części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y) przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "Komanditná spoločnost’", a w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (iii) wymieniony został m. in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji. Niezależnie od powyższego wskazać należy na art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., stosownie do którego przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (z odpowiednim zastrzeżeniem dla Konfederacji Szwajcarskiej). W załączniku tym, w pozycji o nr 19 wymieniona została "Komanditná spoločnost’". Okoliczność ta świadczy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Końcowo zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega starania organu mające skutkować zobowiązaniem do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy, jednak nie można w tym celu abstrahować od literalnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów, których treść jednoznacznie poddaje się przedstawionej wyżej interpretacji, co znalazło swój wyraz choćby we wskazywanych przez spółkę innych interpretacjach indywidualnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 4