I FSK 2032/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/14 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnosząc o wydanie interpretacji Gmina L. (dalej "Gmina" lub "strona") wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę znajdującego się na jej terenie targowiska. Obiekt oddano do użytkowania w listopadzie 2012 r. Wartość inwestycji przekraczała 15.000 zł i została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Strona nie wykluczając dalszej modernizacji targowiska, poniosła także koszty jego funkcjonowania. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku. Od listopada/grudnia 2013 r. planowała zawrzeć umowę ze spółką komunalną, której odpłatnie udostępni cały obiekt targowiska. Cena miała zostać ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka będzie zarządzała obiektem i udostępniała go odpłatnie handlującym, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT. Gmina nie zdecydowała jeszcze czy po zawarciu umowy będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie obiektu, czy obciążą one spółkę, istnieje zatem możliwość, ponoszenia ich przez stronę. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska. Gmina wskazała, że po zawarciu umowy spółka jako inkasent będzie pobierała opłatę targową, stanowiącą jej dochód, co nie zmienia faktu, że całe targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępnione spółce. Podała również, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r. Na tle tak opisanych faktów skarżąca zapytała czy wynajem całego targowiska na rzecz spółki powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej strony, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT")? W ocenie Gminy obiekt jest w całości wykorzystywany do jej działalności gospodarczej, pomimo pobierania opłaty targowej, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten znalazłaby zastosowanie gdyby część targowiska nie była udostępniana odpłatnie, a wyłącznie pobierano tam opłatę targową. W sytuacji gdy całe targowisko zostanie oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz spółki, w całości będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy pobór opłaty targowej na terenie targowiska nie powinien być traktowany jako wykorzystywanie tego obiektu do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, ponieważ nie można łączyć poboru opłaty targowej (pobieranej na całym terytorium gminy) z wykorzystywaniem tylko obiektu targowiska. Wydając interpretację organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Następnie wskazał, że Gmina pobierając opłatę targową działa jako organ władzy publicznej, w konsekwencji opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wywiódł, że wynajęcie targowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, zaś skarżąca będzie działała jako podatnik VAT. Targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu, gdyż po oddaniu w odpłatne użytkowanie spółka - jako inkasent - będzie pobierała opłatę targową należną Gminie. Według organu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do wydatków ponoszonych po 2011 r., co wiąże się z obowiązkiem ustalenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ustalenie tej proporcji winno mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś po stronie skarżącej leży wybór metody rozliczenia podatku, istotne jest jedynie aby stanowiła ona właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ targowisko nie jest w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy (zdarzenia przyszłego) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i prawa strony do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby przebudowy i rozbudowy targowiska, które zostanie oddane odpłatnie spółce celem prowadzenia tam działalności handlowej. Oceniając spór Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Gminy, wywodzące, że ma ona prawo do pełnego obniżenia podatku, a tym samym, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska spółce jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie to odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka zaś będzie udostępniała miejsca targowe poszczególnym podmiotom handlującym także na zasadzie odpłatności. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przyznał, że organ prawidłowo przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Skarżąca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT. Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: 1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, 2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, 3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. Zasadny jest w związku z tym wniosek, że skarżąca nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. Targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. Jak słusznie zauważyła Gmina, przyjęcie koncepcji organu podatkowego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że skarżąca pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Sąd uznał zatem, że organ podatkowy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez Gminę dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania, tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby przebudowy i rozbudowy targowiska, które zostanie oddane odpłatnie spółce celem prowadzenia tam działalności handlowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina L. i nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca Gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił oceny organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia - por. wyroki NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 23 lipca 2015, sygn. akt I FSK 969/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, wszystkie opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. We wskazanych powyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.