I FSK 2051/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1635/14 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnosząc o wydanie interpretacji Gmina L. (dalej "Gmina" lub "strona") wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę znajdującego się na jej terenie targowiska. Obiekt oddano do użytkowania w listopadzie 2012 r. Wartość inwestycji przekraczała 15.000 zł i została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Strona nie wykluczając dalszej modernizacji targowiska, poniosła także koszty jego funkcjonowania. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku. Od listopada/grudnia 2013 r. planowała zawrzeć umowę ze spółką komunalną, której odpłatnie udostępni cały obiekt targowiska. Cena miała zostać ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka będzie zarządzała obiektem i udostępniała go odpłatnie handlującym, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT. Gmina nie zdecydowała jeszcze czy po zawarciu umowy będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie obiektu, czy obciążą one spółkę, istnieje zatem możliwość, ponoszenia ich przez stronę. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska. Gmina wskazała, że po zawarciu umowy spółka jako inkasent będzie pobierała opłatę targową, stanowiącą dochód strony, co nie zmienia faktu, że cały obiekt (targowisko) będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniony spółce. Podała również, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r. Na tle opisanych faktów strona zadała następujące pytania: 1) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska, tj. wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, strona ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych? 2) Czy w sytuacji oddania targowiska do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) za rok 2013 stronie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego? Przedstawiając własny pogląd Gmina twierdziła, że ma prawo do dokonania opisywanej korekty począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych. Oddając targowisko do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) służy jej prawo odliczenia 1/10 podatku naliczonego za 2013 r. Uzasadniając swój pogląd wskazała, że z chwilą zawarcia umowy najmu targowiska nastąpi zmiana sposobu jego wykorzystywania, będzie ono służyło czynnościom opodatkowanym. Powołała się na art. 91 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT wywodząc z nich prawo do zastosowania 10 letniej korekty podatku naliczonego wg opisanych tam zasad, licząc od roku, w którym targowisko zostało oddane do użytkowania, za każdy rok (w tym również za pierwszy rok wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych, tj. 2013 r.), w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Wydając interpretację organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego (i wysokości tej korekty) zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. Za nieprawidłowe zaś uznał skorzystanie z tego prawa w odniesieniu do ww. wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Związek ten winien wynikać już z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), co uprawnia do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Następnie organ podatkowy wskazał na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulujący odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu nakładów na nieruchomość służącą zarówno działalności gospodarczej jak i do innych celów. Dalej organ wskazał na art. 91 ust. 1 ustawy o VAT regulujący uprawnienie do skorygowania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (jego związek z działalnością podatkowaną i zwolnioną). Sytuacja taka została przedstawiona w opisanym stanie faktycznym, w związku z czym skarżąca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o podatku VAT. Uprawnienie to będzie służyło stronie w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. Korekta winna być dokonana w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta winna nastąpić w deklaracji za styczeń 2014 r. wysokości 1/10 poniesionych wydatków, przez okres 10 lat. Odmiennie organ ocenił prawo do korekty podatku naliczonego przy nabyciu wydatków inwestycyjnych dokonanych po 1 stycznia 2011 r., wskazując na konieczność uwzględnienia obowiązujących od tego dnia zapisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W opinii organu, targowisko będzie służyło czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu, co obliguje stronę do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. Ustalenie tej proporcji winno mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś po stronie skarżącej leży wybór metody rozliczenia podatku, istotne jest jedynie aby stanowiła ona właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powoduje konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z inwestycjami poniesionymi od 2011 r. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty, zależnego od terminu, w którym strona zacznie udostępniać targowisko odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 91 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r. przy zastosowaniu odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego do końca 10 letniego okresu korekty. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności dokonania przez stronę korekty podatku naliczonego, wg zasad przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na remont i modernizację targowiska po 1 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. W rozpoznawanej sprawie brak było bowiem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, a w rezultacie wsparta na nim argumentacja odmawiająca skorygowania podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT była błędna. Sąd wskazał, że na tle rozpatrywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że skarżąca z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska spółce jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie to odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka zaś będzie udostępniała miejsca targowe poszczególnym podmiotom handlującym także na zasadzie odpłatności. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo także organ podatkowy przyjął, że skarżąca z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Skarżąca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT. Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: 1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, 2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, 3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia miało zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Sąd podzielił argumentację Gminy, że pobór opłaty targowej nie miał wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. Zasadny był w związku z tym wniosek, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. Skoro zatem brak było podstaw do przyjęcia, że na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to nieuzasadniona była teza, że Gmina nie może dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 stycznia 2011 r. na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że stronie nie służy prawo dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ustawy o VAT od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu 1 stycznia 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania, tym samym Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby przebudowy i rozbudowy targowiska, które zostanie oddane odpłatnie spółce celem prowadzenia tam działalności handlowej, a w konsekwencji naruszenie art. 90a ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (jednorazowa korekta podatku naliczonego w deklaracji za okres j rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty), tylko w ocenie Sądu, zgodnie z art. 91 ustawy będzie służyło jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r. przy zastosowaniu odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego do końca 10 letniego okresu korekty. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina L. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca Gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił oceny organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia - por. wyroki NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 23 lipca 2015, sygn. akt I FSK 969/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, wszystkie opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Zgodnie z linią orzeczniczą zawartą we wskazanych powyżej wyrokach wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do przyjęcia, że na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nieuzasadniona była teza, że Gmina nie może dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 stycznia 2011 r. na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT. Zatem Sąd prawidłowo uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że stronie nie służy prawo dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ustawy o VAT od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu 1 stycznia 2011 r. W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a.