III SA/Wa 433/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. skargę oddala 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił J. D., prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] (dalej: "Skarżący", "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, kwiecień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec 2008 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), stwierdzając, że Strona dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma E. Sp. z o. o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ww. Spółka nie wykonała czynności wskazanych jako przedmiot transakcji. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w 2008r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...]. W toku działalności dokonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług: wentylatorów oddymiających, przenośnych masztów oświetleniowych, zwijadeł wężowych, wysokociśnieniowych agregatów gaśniczych, agregatów prądotwórczych, pomp ciśnieniowych, pomp wodnych, zbiorników wody do samochodów pożarniczych, drabin pożarniczych, zestawów ekologicznych, zestawów ratowniczych, sprzedaży samochodów specjalistycznych; usług karosacji nadwozi samochodów pożarniczych, montażu urządzeń do samochodów pożarniczych, napraw urządzeń gaśniczych, przystosowywania samochodów do przewozu sprzętu ratownictwa technicznego. Większość produkcji wykonywana była za pośrednictwem podwykonawców i kooperatorów. Jednym z podwykonawców Skarżącego była firma E. Sp. z o.o. DUKS zakwestionował faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.: z 4 sierpnia 2008 r. nr [...], z 12 sierpnia 2008 r. [...], z 20 sierpnia 2008 r. nr [...], z 17 września 2008 r. nr [...], z 19 września 2008 r. nr [...], z 25 września 2008 r. nr [...], z 9 października 2008 r. nr [...], z 10 października 2008 r. nr [...], z 16 października 2008 r. nr [...], nr 29 października 2008 r. nr [...], z 9 grudnia 2008 r. nr [...], z 11 grudnia 2008 r. nr [...], z 16 grudnia 2008 r. nr [...], z 23 grudnia 2008 r. nr [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, pomimo zachowania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych, czynności faktyczne nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach, tj. E. Sp. z o.o. nie wykonywała usług na które zostały wystawione kwestionowane faktury. Zdaniem organu pierwszej instancji do takiego stwierdzenia uprawniają zgromadzone w toku postępowania dokumenty, m.in. zeznania i decyzje wymiarowe. Podczas składania zeznań Prezes Zarządu Spółki E. – K. G., istotnie potwierdził fakt współpracy ze Skarżącym oraz to, że wszystkie prace na rzecz Skarżącego wykonane były przez podwykonawców, natomiast na potwierdzenie swoich zeznań nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby to poświadczyć. K. G. pytany zarówno o funkcję pełnioną przez siebie w E. Sp. z o.o., kompetencje Prezesa Zarządu, okoliczności związane z założeniem Spółki, jak i prowadzeniem przez nią działalności, w tym zawieranymi transakcjami, kontrahentami i dokonywaniem płatności wypowiadał się bardzo ogólnikowo, nie był nawet w stanie sprecyzować profilu działalności Spółki, w której był Prezesem Zarządu. Nie wskazał nazwy firmy ani jednego podwykonawcy, żadnych danych personalnych osób, które na jego zlecenie wykonywałyby usługi na rzecz Skarżącego. W odniesieniu do zeznań Skarżącego oraz ich autentyczności, DUKS zwrócił uwagę na fakt, że K. G. w zakresie prac wykonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zeznał, iż jako firma pośrednicząca zabudowywała/wyposażała kilka, kilkanaście samochodów w sprzęt pożarniczy i że podwykonawcą tych prac miała być firma z "Wybrzeża", tymczasem na fakturach okazanych przez Skarżącego nie ma żadnej informacji na temat wykonywanych usług typu "zabudowa samochodu w sprzęt pożarniczy." Co więcej w dokumencie "Rejestr VAT - Nabycie razem" Spółki E. za okres styczeń - grudzień 2008r. zaewidencjonowano 199 pozycji w przeważającej większości od podmiotów z W., a także z P., P, M., B., w związku z czym organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom K. G., że usługi na rzecz Skarżącego zostały wykonane przez firmę z "Wybrzeża". Ponadto DUKS wskazał, iż Spółka E. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT od P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., które jak wykazały prowadzone wobec nich postępowania (decyzja wymiarowa z dnia [...] marca 2012 r. wobec P. Sp. z o.o. oraz decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2012 r. wobec C. Sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzają zeznania Prezesów Zarządu tych spółek. Chociażby zeznanie I. O. - Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. od 3 grudnia 2007r. do 9 lipca 2008r., gdzie zeznał on, że nie miał podpisanej umowy o pracę, a pieniądze za wykonaną pracę otrzymywał od ręki od pana W.. Zeznał, że nie wystawiał żadnych dokumentów, dostawał je od niejakiego pana W. do podpisu. Podobnie A. W. w dniu 16 marca 2011 r. zeznał, że P. Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a on jako Prezes nie znał żadnych firm dla których Spółka P. wykonała jakiekolwiek usługi. Zeznał również, że nic mu nie wiadomo żeby Spółka coś sprzedawała lub kupowała za jego kadencji jako Prezesa. A. W. zeznał, pod odpowiedzialnością karną, że był Prezesem tylko "na papierze". W ocenie DUKS wątpliwości nie budzi również wyjaśnienie J. K., złożone w dniu 22 marca 2011r. w którym wskazała, że nigdy nie była i nie jest Prezesem Spółki P. oraz nie wykonywała żadnych czynności jako Prezes Spółki. Analogicznie należy odnieść się do zeznań świadków złożonych w toku postępowania wobec C. Sp. z o.o. J. S. jako Prezes Zarządu C. Sp. z o.o. i jako jedyny udziałowiec tej Spółki w 2008 r. nie był w niej zatrudniony na umowę o pracę, nie zatrudniał również innych pracowników. Jako Prezes Zarządu (udziałowiec) nie był przy odbiorze jakichkolwiek zafakturowanych prac, pomimo, że podpisywał protokoły odbioru tych prac, nie potrafił również wskazać z imienia i nazwiska osób, które miały wykonywać zafakturowane usługi, nie potrafił ponadto wskazać firm dla których byli wynajmowani pracownicy oraz zeznał, że nie pamięta ich bliższych danych. J. S. będąc Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. (2007r.) i C. Sp. z o.o. (2008r.) podpisywał już wystawione faktury lub sam własnoręcznie je wystawiał opierając się na informacjach uzyskanych od osób trzecich. Podpisywał zarówno deklaracje jak i umowy, jednakże nie dysponował wiedzą na temat wykazywanych w nich wartości, nie potrafił również wskazać osób odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości zarówno w P. Sp. z o.o. jaki i C. Sp. z o.o. Żadna z ww. firm nie posiadała majątku, który mógłby być wykorzystywany do świadczenia zafakturowanych usług (środków trwałych, nieruchomości, magazynów, sprzętu budowlanego). 2. Skarżący pismem z dnia 14 października 2013 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur firmy E. Sp. z o.o.; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne twierdzenie, że dokumenty uzyskane od E. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ord. pod.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem działań E. Sp. z o.o. i jej kontrahentów; art. 191 Ord. pod., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r.; art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak uzasadnienia decyzji. Decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w roku 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwał przychody z produkcji i sprzedaży wentylatorów oddymiających, przenośnych maszyn oświetleniowych, zwijadeł wężowych, wysokociśnieniowych agregatorów gaśniczych, agregatorów prądotwórczych, pomp ciśnieniowych oraz karosacji nadwozi samochodów pożarniczych. Większość produkcji wykonywana była za pośrednictwem podwykonawców i kooperatorów. Jednym z podwykonawców była firma E. Sp. z o.o., od której Skarżący uzyskał dokumenty założycielskie, takie jak wpis do KRS, potwierdzenie nadania numeru NIP oraz numeru REGON, ponadto na każdą usługę i dostawę Skarżący miał zawarte z firmą E. Sp. z o.o. umowy, a oprócz faktur posiadał protokoły częściowego lub całkowitego odbioru robót. Skarżący wskazał, że organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Skarżącego brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw do zarzucenia działania w złej wierze, bądź świadomego uczestnictwa w procederze oszustwa. W ocenie Skarżącego organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie domniemań wypełniających brak ustaleń w zakresie ustalenia stanu faktycznego pozwalającego ustalić na jakim etapie obrotu gospodarczego powstały nieprawidłowości wynikające z oszustwa lub działania w złej wierze. Jednostronne obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT oraz zasadami sprawiedliwości społecznej. Dodał, iż prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi fundamentalną zasadę wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 112"). Pozbawienie podatnika takiej możliwości jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący dołączył do odwołania częściowe i końcowe protokoły odbioru robót, w ilości 14 sztuk, które w ocenie Skarżącego są dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi niezbicie wykonanie czynności wynikających z zawartych umów. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: “DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na dyspozycję art. 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz podniósł, że zdaniem organu odwoławczego DUKS zasadnie wskazał, iż okazane przez Skarżącego dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, ponieważ wykazane na przedmiotowych dokumentach czynności nie zostały w istocie wykonane przez podmiot wymieniony na tych fakturach, jako wystawca. DIS podkreślił przy tym, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług na rzecz Skarżącego, lecz stwierdza, że nie zostały one wykonane przez podmiot, który de facto widnieje na fakturach VAT jako wykonawca tych usług. Odnosząc się dalej do ww. przepisów ustawy o VAT, DIS wskazał, że w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia (por. wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 września 2000r. sygn. akt I SA/ Ka 680/99). Ponadto w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I Sa/Gd 445/08 WSA w Gdańsku stwierdził, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższego organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz ww. przepisy nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Organy podatkowe obowiązane są zatem do badania zarówno wysokości kwoty podatku naliczonego, jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, w związku z powyższym w przedmiotowym postępowaniu istotnym było ustalenie, czy usługi nabyte przez Skarżącego były w rzeczywistości wykonane, bądź zlecone do wykonania przez konkretny podmiot, który wystawił na rzecz Strony faktury, tj. E. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w kontekście transakcji kupna - sprzedaży dokonanych pomiędzy E. Sp. z o.o. - (sprzedawca), a Przedsiębiorstwem [...] - (nabywca) udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT stwierdził w nawiązaniu do powyższego, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na takiej fakturze. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Pomimo zachowywania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych w ocenie organu odwoławczego, czynności faktycznie nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach. DIS ustosunkowując się do dokumentów, które zostały złożone przez Stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym tj. protokołów częściowego i końcowego odbioru robót stwierdził, iż dokumenty te w swej treści nie zawierają dostatecznych informacji, które potwierdzałyby jednoznacznie odbiór prac wykonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Z przedstawionych dokumentów wynika jedynie: ogólny, wymieniony w punktach zakres prac wykonanych na rzecz Skarżącego, całkowita wartość wykonywanych i odebranych robót, w jakim okresie zostały wykonane niniejsze prace, że termin wykonania robót zgodnie z umową został dotrzymany, że podczas przeglądu wykonanych robót nie stwierdzono usterek. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji, gdzie wykonano przedmiotowe prace, jakich materiałów i do kogo należących użyto, czyim sprzętem posługiwano się podczas wykonywania czynności. Z protokołów odbioru nie wynika również gdzie dokonywano montażu, testowania zestawów gaśniczych i wentylatorów wyszczególnionych w ww. protokołach odbioru. Brak jest również jakichkolwiek informacji w zakresie podwykonawców którzy, co wynika jednoznacznie z zeznań K. G. składanych w toku niniejszego postępowania, jak również postępowań z których materiał został włączony do akt sprawy rzekomo wykonywali wszelkie prace na rzecz Skarżącego w imieniu E. Sp. z o.o., a mianowicie kto posiadający odpowiednie kwalifikacje (i jakie) je wykonywał. DIS wskazał również, iż z uwagi na fakt, że dokumenty te pojawiły się dopiero w toku postępowania odwoławczego, wątpliwości budzi wiarygodność powyższych dokumentów, bowiem skoro protokoły częściowego i końcowego odbioru prac zostały podpisane na przełomie sierpnia i grudnia 2008 r. to Strona mogła je złożyć na wcześniejszym etapie postępowania, natomiast Strona nawet podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u Strony w dniu 30 maja 2011 r. w związku z kontrolą w E. Sp. z o.o. nie przedstawiła tych dokumentów. Ponadto jak wynika z akt sprawy oświadczenie K. G. z dnia 8 grudnia 2012 r. przedłożone przez Stronę w dniu 3 czerwca 2013 r. sporządzone zostało w okresie, kiedy K. G. nie był już Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o., bowiem jak wynika z jego zeznań z 3 lipca 2013 r. tę funkcję pełnił do "marca - kwietnia 2009". Z zeznań K. G. wynika, iż osobiście podpisał ww. oświadczenie na prośbę Skarżącego z uwagi na toczącą się kontrolę skarbową, natomiast w zakresie posługiwania się pieczęciami Spółki zeznał, iż w momencie wystawiania oświadczenia pieczęci już nie miał, w związku z czym musiał je przystawić nowy właściciel. Ponadto jak wynika z załączonych umów Strona i jej kontrahent winni posiadać dodatkowo także inne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług, a mianowicie pisemną zgodę Zamawiającego na wykonanie części prac przez dalszego podwykonawcę. - § 5 pkt 9 załączonych umów. Ponadto jak wskazuje treść tego punktu umowy, zapłata należności wynikających z faktur miała zostać dokonana dopiero po przedłożeniu przez Wykonawcę pisemnych oświadczeń tychże podwykonawców o otrzymaniu wszystkich wymaganych kwot należnych z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Takie dokumenty nie były w posiadaniu Strony i E. Sp. z o.o. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu odwoławczego poddają w wątpliwość wiarygodność dowodową przedstawionych przez Stronę dokumentów. Jednocześnie biorąc pod uwagę ujawnione w niniejszym postępowaniu okoliczności, DIS uznał, że dokumenty te nie wpływają na zmianę dokonanych ustaleń. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie nabyła usług od E. Sp. z o.o., ponadto mało prawdopodobne jest, aby Skarżący nie miał wiedzy, o okoliczności, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na danym etapie obrotu. Skarżący z łatwością mógł się dowiedzieć, czy otrzymywane faktury są wystawiane prawidłowo i tym samym czy rzetelnie dokumentują zawartą transakcję, chociażby poprzez zażądanie od Kontrahenta (wiedząc, że zlecone prace wykonane zostaną przez podwykonawców) dodatkowych informacji na temat firm/osób, którym E. Sp. z o.o. rzekomo zleciła wykonanie usług na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym DIS wskazał, że nawet przy założeniu, że Skarżący nie wiedział, że transakcje w których uczestniczy noszą znamiona oszustwa, nie dopełnił on należytej staranności w doborze kontrahenta, któremu zlecała wykonanie usług. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że żaden z przedstawionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Strona ustosunkowała się jedynie do wybranych fragmentów decyzji, przy czym dokonała ich oceny w oderwaniu od kontekstu, w którym dane okoliczności zostały stwierdzone i przedstawione, pomijają jednocześnie szereg faktów, z których wynika obraz rzeczywistości odmienny od przedstawianego przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego Strona świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Powyższe potwierdza fakt, że na żadnym etapie postępowania nie udowodniła wystarczająco, iż nabyte przez Nią usługi zostały kiedykolwiek wykonane przez E. Sp. z o.o., bądź inny podmiot działający w Jej imieniu, a zatem sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go całkowicie niewiarygodnym. W rezultacie Strona w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. zawyżyła wysokość kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między stronami. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur firmy E. Sp. z o. o.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne twierdzenie, że dokumenty uzyskane od firmy E. Sp. z o. o. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane; art. 122 Ord. pod. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem działań Sp. z o. o. E. i jej kontrahentów; art. 191 Ord. pod. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.; art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak uzasadnienia decyzji. Decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Strona nie przestawiła żadnych nowych argumentów ani okoliczności na poparcie swoich twierdzeń czy zarzutów. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji - nie naruszała przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 7. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały Skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E. sp z o.o. uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy wskazywały także, że okoliczności wykonania usług i dostawy towarów na rzecz Skarżącego w ramach realizacji przez Skarżącego umów o wyposażanie samochodów w sprzęt gaśniczy nie wskazywały, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur. Organy podatkowe nie zanegowały przy tym wykonania poszczególnych usług oraz dostawy towarów na jego rzecz, uznając jednakże, że nie zostały one zrealizowane przez firmę widniejącą na zakwestionowanych fakturach oraz jej rzekomych podwykonawców. Skarżący nie zgodził się z oceną organów podatkowych co do braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że większość produkcji wykonywana była za pośrednictwem podwykonawców i kooperatorów. Jednym z podwykonawców była firma E. Sp. z o.o., od której Skarżący uzyskał dokumenty założycielskie, takie jak wpis do KRS, potwierdzenie nadania numeru NIP oraz numeru REGON, ponadto na każdą usługę i dostawę Skarżący miał zawarte z firmą E. Sp. z o.o. umowy, a oprócz faktur posiadał protokoły częściowego lub całkowitego odbioru robót. Skarżący wskazał, że organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Skarżącego brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw do zarzucenia działania w złej wierze, bądź świadomego uczestnictwa w procederze oszustwa. W ocenie Skarżącego organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie domniemań wypełniających brak ustaleń w zakresie ustalenia stanu faktycznego pozwalającego ustalić na jakim etapie obrotu gospodarczego powstały nieprawidłowości wynikające z oszustwa lub działania w złej wierze. 8. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że brak jest w sprawie dowodów, że usługi oraz dostawa sprzętu na rzecz Skarżącego była realizowane przez firmę E. Podnieść należy, że w sprawie brak jest jakichkolwiek informacji, gdzie wykonano przedmiotowe prace, jakich materiałów i do kogo należących użyto, czyim sprzętem posługiwano się podczas wykonywania czynności. Brak jest również jakichkolwiek informacji o tym kto faktycznie wykonywał wszelkie prace na rzecz Skarżącego w imieniu E. Sp. z o.o. Na podkreślenie zasługuje to, że zakwestionowane faktury dotyczyły specjalistycznego sprzętu pożarniczego, który powinien posiadać odpowiednie atesty i specyfikacje. Nie ulega wątpliwości, iż przedsiębiorca, którego przedmiotem działalności jest wyposażanie samochodów w specjalistyczny sprzęt pożarniczy lub inny o charakterze specjalnym powinien był dochować należytej staranności przy doborze podmiotów wykonujących specjalistyczne usługi oraz dostarczających sprzęt specjalny. Sąd uznał, że okoliczności sprawy w żaden sposób nie wskazują, że sprzęt ten był dostarczany przez firmę K. G. E., czy też jej podwykonawców. Słusznie organy zauważyły, że z załączonych umów dostawy wynikało, że Strona i jej kontrahent winni posiadać dodatkowo także inne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług, a mianowicie pisemną zgodę Zamawiającego na wykonanie części prac przez dalszego podwykonawcę. - § 5 pkt 9 załączonych umów. Ponadto jak wskazuje treść tego punktu umowy, zapłata należności wynikających z faktur miała zostać dokonana dopiero po przedłożeniu przez Wykonawcę pisemnych oświadczeń tychże podwykonawców o otrzymaniu wszystkich wymaganych kwot należnych z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Takie dokumenty nie były w posiadaniu Strony i E. Sp. z o.o. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że oświadczenia K. G. co do faktu wykonania usług i dostawy sprzętu składanego w toku postępowania nie można było ocenić jako wiarygodne. Warto także zauważyć, że biuro firmy E. było położone przy ul. [...] w I., który uprzednio zajmował się działalnością związaną z produkcją sprzętu ppoż. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy można przyjąć domniemanie, że usługi związane z wyposażaniem samochodów w sprzęt specjalny mogły być realizowane przez osoby związane z powyższym podmiotem. W ocenie Sądu trudno przyjąć, że Skarżący realizujący usługi wyposażania samochodów w sprzęt specjalny i dostosowywania tych urządzeń do wymogów zamawiających jednostek nie miał wiedzy gdzie i przez kogo były wykonywane na terenie Instytutu lub w innym miejscu usługi na dostawę sprzętu ppoż., który miał następnie być przekazywany zamawiającym ze stosownymi gwarancjami i atestami. W ocenie Sądu fakt posiadania przez Skarżącego dokumentów założycielskich dotyczących spółki E. nie może sam w sobie świadczyć, że Strona zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu Skarżący nie przedstawił żadnych (poza przekazanymi na etapie odwoławczym protokołami odbioru, których wiarygodność jest wątpliwa) dokumentów świadczących o faktycznym nadzorze nad wykonywanymi pracami, czy też innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez spółkę E. Sąd badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podzielił tym samym zdanie organów podatkowych, co do świadomości Strony w zakresie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie trudno przyjąć, iż Skarżący wykazał należytą staranność w relacjach ze swoimi kontrahentami. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). W ocenie Sądu powoływanie się w niniejszej sprawie na należytą staranność, ze względu na posiadanie przez Stronę wyłącznie dokumentów kontrahenta w postaci nr REGON, NIP itp. w sytuacji braku faktycznego nadzoru Skarżącego nad realizacją dla niego usług w postaci wyposażenia samochodów specjalnych w sprzęt ppoż. – nie może skutecznie wpływać na jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał, że charakter usług realizowanych na rzecz Skarżącego wymagał szczególnego zaangażowania się Skarżącego, na każdym etapie wykonywania prac. Warto także podnieść, że Skarżący w ramach swojej działalności również potencjalnie sam mógł wykonać prace określone w zakwestionowanych fakturach. Z tych też powodów oraz wobec wykazanej przez organy podatkowe fikcyjności wystawianych na rzecz Skarżącego faktur – podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. 9. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zatem z cytowanym przepisem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12 - oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że posiadane przez Skarżącego faktury wystawione przez E. sp z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zasadnie uznały, iż nie mogą one stanowić źródła prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.