I FSK 1001/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1593/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Teza: Nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy lub gdy przedmiotem przekazania są towary o małej wartości w rozumieniu tych przepisów. Sygn. akt I FSK 1001/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że, obrazując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka wskazała, iż wnioskodawca jest nadawcą programu R. Podstawowym źródłem przychodów spółki (będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) jest sprzedaż praw do umieszczania reklam w czasie antenowym oraz czasu reklamowego. Celem zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami spółka angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu spółka zamierza nawiązać współpracę z firmą z grupy kapitałowej, która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii (zwaną dalej kontrahentem). W stosunkach zewnętrznych, jako organizator konkursu/loterii występować będzie spółka, zaś kontrahent wykonywać będzie funkcje serwisanta techniczno-administracyjnego. W skład powyższej usługi wejdzie w szczególności: 1) zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu), uwzględniających aktualnie panujące trendy na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, a wiedza ta wynikać będzie z prowadzonych przez kontrahenta na bieżąco badań marketingowych w tym obszarze, 2) zakup zgodnie z wyborem spółki odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie, 3) przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami; 4) odpowiednie konfekcjonowanie nagród m.in. opatrzenie nagród logotypem R., dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem R.; 5) ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie R., zgodnie z przekazanymi przez spółkę danymi; 6) obsługa informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz informacji o kwocie należności; 7) obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród. Spółka w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami będącymi nagrodami w programie jak właściciel, a zatem także nie przeniesie tego prawa na uczestników programu. Nagrody, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak również w efekcie konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez kontrahenta, który będzie nagrody nabywać we własnym imieniu. Nagrody te zarówno w przypadku loterii, jak również konkursów będą miały charakter rzeczowy. W związku z powyższą usługą, kontrahent obciąży spółkę wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i wystawi na rzecz spółki odpowiednią fakturę VAT zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Wynagrodzenie uiszczane przez spółkę na rzecz kontrahenta będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało również wartość zakupionych nagród, które następnie przekazywane będą przez nią na rzecz uczestników konkursu. Usługi marketingowe opisane we wniosku, wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystawiana przez spółkę faktura będzie dokumentowała wykonanie usługi marketingowej, która uwzględniała będzie również wartość towarów (nagród) przekazywanych uczestnikom konkursów/loterii. W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora dokumentujących nabycie usługi marketingowej opisanej w stanie faktycznym. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jest twierdząca, ponieważ ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sprecyzował, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Brak jest zatem w ocenie wnioskującej spółki jakichkolwiek przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną ma charakter pośredni, tj. dotyczy kosztów ogólnych działalności podatnika. W kontekście powyższych regulacji wnioskodawca podkreślił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prawa do umieszczania reklam w czasie antenowym oraz sprzedaży czasu reklamowego dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskująca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III Sa/Wa 1444/07), zgodnie z którym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z również z wydatkami na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, a także wymieniła szereg wydanych interpretacji indywidualnych, które potwierdzają stanowisko strony wyrażone w złożonym wniosku. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-287/12/AZb stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność zaś można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Zatem dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. W odniesieniu natomiast do związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością organ podkreślił, iż może mieć on charakter bezpośredni lub też pośredni oraz stwierdził, iż zaprezentowany we wniosku problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. W wyroku tym stwierdzono, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Reasumując, organ stwierdził, iż w realiach niniejszej sprawy wystawiana przez kontrahenta wnioskodawcy faktura VAT dotyczyć będzie w rzeczywistości wykonania przez kontrahenta usługi marketingowej oraz obejmować zapłatę za zakupione towary (nagrody), które będą przekazywane nieodpłatnie uczestnikom konkursów/loterii. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez wnioskodawcę kontrahentowi za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmować będzie w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty będzie wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez kontrahenta na rzecz wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty będzie wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez kontrahenta na rzecz uczestników konkursów/loterii, którzy otrzymywać będą nagrody. A zatem w ocenie organu wnioskodawca będzie miał zatem prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez kontrahenta towarów (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom konkursów/loterii, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywaną przez kontrahenta na rzecz uczestników konkursów/loterii. Jako podstawę swego stanowiska organ podał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a cyt. ustawy, gdyż w tej części wnioskodawca nie nabył towarów (usług). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poprzedzonej wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzucając naruszenie: 1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez spółkę, mimo faktu, że organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez spółkę, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w zakresie nabywanych usług marketingowych, które obejmują wartość wynagrodzenia za zakupione nagrody przekazywane uczestnikom loterii/konkursów przez organizatora, natomiast prawo takie przysługuje wyłącznie w pozostałym zakresie , 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że z uwagi na fakt, iż spółka nie nabyła towarów nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółkę w całości będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, 4. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku nieuznania, że usługa marketingowa nabyta przez spółkę od organizatora ma charakter usługi złożonej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opisane we wniosku usługi marketingowe i promocyjne powinny podlegać opodatkowaniu jako jedna kompleksowa usługa, ponieważ wskazana we wniosku usługa marketingowa jest złożona z szeregu świadczeń, przy czym wydanie nagród jest jedynie jednym ze ściśle ze sobą powiązanych elementów i dopiero nabycie takiej kompleksowej usługi pozwala realizować spółce zamierzone cele gospodarcze. W opinii spółki bez znaczenia pozostaje również fakt, że elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia organizatora jest koszt nagród, ponieważ w żaden sposób to przesądzać , iż mamy do czynienia z kilkoma niezależnymi świadczeniami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uznając skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, iż spór w niniejszej sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy usługa o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej, w ramach której kontrahent strony skarżącej obsługując loterie oraz konkursy zakupuje i dostarcza nagrody zwycięzcom tychże loterii i konkursów, a zatem dokonując obsługi logistycznej i promocyjnej loterii i konkursów realizuje ją w całości, łącznie z wręczaniem nagród, czy umowa obejmuje usługi marketingowe sensu stricte oraz dostawę nagród ustalonych w jej ramach. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku wydanego w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, iż uznanie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane przeczy celowi świadczenia, które stało się podstawą pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu należy przyznać rację skarżącej spółce, że będąca przedmiotem pytania usługa ma charakter złożony i kompleksowy i wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Sąd podkreślił także, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ta sama czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Podzielił też zarzut skarżącej, iż powołany w treści interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie wyjaśnił ponadto w wydanej interpretacji dlaczego uznał, że wydawane nagrody zaopatrzone w logo R. nie zwiększają obrotu, czyli podstawy opodatkowania, a spółka nie odnosi korzyści z ich przekazania. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Krakowie naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa marketingowa nabyta przez spółkę od organizatora ma charakter usługi złożonej. Wobec podniesionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Następnie Minister Finansów w piśmie procesowym z marca 2014 r. uzupełnił własną argumentację, powołując wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn.. akt I FSK 474/13, w którym NSA, opierając się na orzecznictwie TSUE – wyroku C-55/09 stanął na stanowisku, że czynność związana z akcją promocyjną (przekazanie nagród) powinna zostać oddzielona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że istotą rozpoznawanego zagadnienia prawnego jest ustalenie, czy usługa marketingowa opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter świadczenia kompleksowego, w ramach którego kontrahent skarżącej spółki, obsługując loterie oraz konkursy zakupuje i dostarcza nagrody zwycięzcom tychże loterii i konkursów, a zatem dokonując obsługi logistycznej oraz promocyjnej loterii i konkursów realizuje ją w całości, łącznie z wręczaniem nagród, czy też należy rozdzielić wykonywane w ramach umowy usługi marketingowe od dostawy nagród jako dostawy towarów dokonywanej w jej ramach. Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi obecnie wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Nie przesądzając kwestii istnienia związku pomiędzy świadczeniami, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie, zwrócić należy uwagę, że może ona budzić i budzi szereg wątpliwości. Wyrazem tego jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych. Pewne wskazówki interpretacyjne zostały już przez Trybunał wypracowane. Trybunał z jednej strony zauważa zatem, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Wniosek ten wywodzi z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z drugiej jednak strony Trybunał zwraca uwagę, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, to powstaje pytanie, czy należy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. W pewnych bowiem okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 28, publikowany na stronie internetowej: http://curia.europa.eu/; dalej: curia). Trybunał wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54). Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55). W odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego należy wskazać na wyroki NSA, które zapadły w analogicznej do rozstrzyganej sprawach, to jest z 9 stycznia 2014 roku (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 roku (I FSK 1249/13), które skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje. W wyrokach tych NSA nawiązał również do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i omawianego orzecznictwa TSUE należy dokonać istotnego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dotyczącego wartości przekazywanych nagród. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika". Bez wątpienia w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988). Zastrzeżenia budzi natomiast generalne stwierdzenie sądu I instancji prowadzące do uznania, że usługa marketingowa opisana we wniosku zawsze będzie miała charakter złożony bez względu na wartość towarów wydawanych w postaci nagród. W szczególności nie można zgodzić się – w świetle przytoczonego powyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości – ze stwierdzeniem, że: "realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia". Trudno bowiem zaakceptować konstatację, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. W tradycyjnym rozumieniu marketing oznacza bowiem czynności wspierające sprzedaż wyrobów i usług, wykonywane różnymi metodami, technikami oddziaływania na nabywcę. Istotę marketingu stanowi podporządkowanie wszystkich działań w sferze produkcji i obrotu towarowego życzeniom finalnego nabywcy oraz pobudzaniu i rozwijaniu jego potrzeb (por. Ph. Kotler, Marketing, Warszawa 2005, s. 8-9). Wynika stąd, że przekazywanie w ramach usługi marketingu określonego towaru w celu promowania danego produktu (we wniosku wskazano, że chodzi o "zwiększenie poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji ze słuchaczami skarżącej spółki) nie stanowi elementu koniecznego realizacji marketingu sensu largo, a więc tym bardziej możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest sztuczne i nieuprawnione". Taka konkluzja nie zasługuje na aprobatę zwłaszcza w odniesieniu do przekazywania nagród o znacznej wartości (np. - jak wskazano we wniosku – samochodu). Na tle bowiem rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. W tej sytuacji rozliczenie spornych czynności będzie uzależnione od tego, czy przekazanie towarów klientom w formie nagród przez organizator konkursu jest poprzedzone ich dostawą na rzecz Spółki. Jeżeli okoliczności faktyczne wskazują, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki – płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz organizatora konkursu, który dostarcza klientom nagrody, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom (konsumentom), a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizatora na rzecz Spółki. Dla uznania bowiem dostawy towarów za czynność odpłatną, wynagrodzenie za towary nie musi być bezpośrednio płatne przez ich odbiorcę. Tym samym płatność otrzymana przez organizatora konkursu od Spółki, w części odpowiadającej przekazanym przez niego nieodpłatnie towarom, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych towarów wpłacone przez osobę trzecią. Skoro zaś odbiorcą tej dostawy jest ostateczny konsument – Spółce nie może przysługiwać z tytułu dokonanej płatności za tę dostawę, prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast, gdy okoliczności faktyczne wskazują, że przekazywane nagrody w imieniu Spółki są poprzedzone dostawą na jej rzecz – płatność dokonywana przez Spółkę organizatorowi konkursu, który dostarcza klientom nagrody, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone za dostawę towarów na rzecz Spółki, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizatora na jej rzecz. W takiej sytuacji Spółka – uwzględniając przepisy dyrektywy 2006/112/WE – mając możliwość odliczenia podatku z tytułu dokonanej na jej rzecz dostawy, powinna zgodnie z jej art. 16, rozliczyć się z należnego podatku VAT z tytułu dalszej dostawy tychże towarów na rzecz klientów (zrealizowanej w formie nieodpłatnej w jej imieniu przez organizatora konkursu). W przypadku przepisów krajowych (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), stan zgodny z unormowaniem art. 16 dyrektywy 2006/112/WE obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r., a więc nie ma bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, rozstrzygniętej na tle poprzedniego brzmienia tych przepisów – niewymagającego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże uwzględniając orzeczenie TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C 319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, stwierdzić należy, że nie można powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (art. 168 dyrektywy 2006/112 lub art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), jeżeli ze względu na nieopodatkowanie przewidziane przez prawo krajowe (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) z naruszeniem art. 16 tej dyrektywy, nieodpłatna dostawa towarów nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając mechanizm "opodatkowanie – odliczenie", odliczenie byłoby w takim przypadku jedynie możliwe, gdyby to skarżąca spółka, zgodnie z art. 16 dyrektywy unijnej, opodatkowała nieodpłatną dostawę towaru wręczanego jako nagroda przez kontrahenta działającego w tym zakresie w imieniu spółki. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Nieprawidłowe jest więc stanowisko, według którego przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalną całość z usługą marketingową. Wręcz przeciwnie, odrębne traktowanie tych czynności podyktowane jest po pierwsze ich innym charakterem umożliwiającym wyodrębnienie dostawy w stosunku do usługi oraz po drugie służy zapobieganiu nadużycia prawa podatkowego. Skoro mamy do czynienia z dwiema czynnościami, to rodzi to konsekwencje w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towaru przekazywanego następnie nieodpłatnie. Odmienne podejście do rozpatrywanej sprawy prowadziłoby do przekazania klientom towarów do konsumpcji, które nie podlegałoby opodatkowaniu – przy jednoczesnym odliczeniu podatku z tytułu ich nabycia. Tymczasem VAT to podatek od konsumpcji, a zatem interpretacja przepisów tego podatku, prowadząca – z jednej strony - do wyłączenia konsumpcji z opodatkowania, a – z drugiej – do odliczenia związanego z nią podatku - uznać należy za nieprawidłowe, jako naruszające zasadę "opodatkowanie – odliczenie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zatem naruszone przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Odnosi się to zwłaszcza do tej części rozstrzygnięcia, w której WSA stwierdza, że: "rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym". W świetle poczynionych powyżej wywodów, omówionych regulacji prawnych i powołanego orzecznictwa (w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia prawnego. Prowadzi to do konkluzji, że Minister Finansów - co do zasady - trafnie zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że wnioskodawca z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług marketingowych nie będzie miał prawa do odliczenia zarówno podatku VAT wynikającego z usługi marketingowej, jak i do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez usługobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, przy czym konstatacja ta jest poprawna, co wcześniej podkreślono, w odniesieniu do towarów przekraczających małą wartość w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Reasumując: Nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy lub gdy przedmiotem przekazania są towary o małej wartości w rozumieniu tych przepisów. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).