II FZ 1871/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/14 w przedmiocie odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu w sprawie ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego postanawia 1. uchylić zaskarżone postanowienie; 2. przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1000/14, odrzucił wniosek A. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 lipca 2006 r. w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego obejmującego prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. Z uzasadnienia postanowienia sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że pismem z 25 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia skargi, argumentując, że pouczenie załączone do tego postanowienia zawierało informację o braku możliwości wniesienia zażalenia. Wobec tego, kierując się treścią pouczenia, Skarżąca nie wniosła środka odwoławczego. Tymczasem z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 21 czerwca 2010 r., wydanej w innej sprawie, Skarżąca dowiedziała się, że do postanowienia w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dotyczące decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1098/11). Stosując się do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, przedstawionej w powyższym wyroku, Skarżąca wniosła odwołanie od wspomnianego postanowienia. Postanowieniem z 26 lipca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał odwołanie za niedopuszczalne. W wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1993/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej: u.k.s.) nie podlega zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nie jednak skarga do sądu administracyjnego. Uzasadnienie powyższego wyroku Skarżąca otrzymała 18 lipca 2014 r. Wskazując na art. 87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Skarżąca podniosła, że od daty otrzymania wspomnianego uzasadnienia rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że biorąc pod uwagę przebieg sprawy, w jej ocenie, opisany przypadek należy uznać za wyjątkowy w rozumieniu art. 87 § 5 P.p.s.a. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, przebieg sprawy nie wskazuje, aby miała ona charakter wyjątkowy. Wyjątkowości przypadku nie można bowiem wywodzić z błędnego pouczenia strony skarżącej o trybie zaskarżenia. Ponadto strona skarżąca po doręczeniu postanowienia z 26 lipca 2006 r. przyjęła bierną postawę, wnosząc odwołanie dopiero 15 maja 2012 r. W motywach postanowienia zwrócono uwagę, że postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1724/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił już skargę na kwestionowane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 lipca 2006 r. W istocie rzeczy okoliczności podniesione we wniosku o przywrócenie terminu stanowią zatem polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że w art. 87 § 5 P.p.s.a. określono warunek dopuszczalności rozpoznania wniosku. Tym samym, skoro Skarżąca nie wykazała, aby w jej sprawie wystąpiła przesłanka "wyjątkowego przypadku", wniosek należało odrzucić jako niedopuszczalny (art. 88 P.p.s.a.). Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał ponadto, że Skarżąca dowiedziała się, iż na postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. przysługuje skarga do sądu administracyjnego z wspomnianego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2014 r. Wobec tego nawet jeżeli przyjąć, że sprawa ma charakter wyjątkowy, wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym jest mowa w art. 87 § 1 P.p.s.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 § 5 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że przez kilka lat strona skarżąca otrzymywała sprzeczne informacje i pouczenia od organów i sądów administracyjnych, należy przyjąć, że w sprawie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne i niezależne od Skarżącej, to znaczy takie, które można określić jako "przypadek wyjątkowy". Strona skarżąca wskazała ponadto, że w motywach postanowienia sąd administracyjny pierwszej instancji jedynie lakonicznie wskazał, iż "«wyjątkowego przypadku» nie można wywodzić z błędnego pouczenia strony skarżącej o trybie zaskarżenia kwestionowanego postanowienia". Odnosząc się do kwestii zaniechania jakiegokolwiek działania po otrzymaniu postanowienia z 26 lipca 2006 r., Skarżąca zwróciła uwagę, że stosowała się do rozbieżnych stanowisk sądów i organów, jak również wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Równocześnie Skarżąca wskazała, że skoro stosowała się do błędnego pouczenia, nie można przypisać jej zaniechania w podjęciu jakichkolwiek działań. W zażaleniu podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 87 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywodził bowiem, że niezależnie od niespełnienia przesłanki wyrażonej w art. 87 § 5 P.p.s.a., Skarżąca dowiedziała się o możliwości zaskarżenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z treści postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1724/13). W postanowieniu tym sąd zajął stanowisko, zgodnie z którym postanowienia wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. są ostateczne i podlegają zaskarżeniu stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Niemniej jednak, jak wywodzi strona skarżąca, postanowienia to dotyczyło sytuacji, w której Skarżąca wpierw wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było zbędne. Przede wszystkim jednak nie można było przyjąć, że wniosek został złożony z naruszeniem art. 87 § 1 P.p.s.a., ponieważ postanowienie to w dacie doręczenia nie było prawomocne. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w motywach postanowienia z 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1150/14), którym oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, wskazał, że uzasadnienie postanowienia z 24 stycznia 2014 r. jest błędne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ponieważ nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym nie można przyjąć, że o możliwości wniesienia skargi Skarżąca dowiedziała się z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2014 r. Nie można także zgodzić się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że wniosek Skarżącej stanowi polemikę z tymże postanowieniem, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jego uzasadnienie jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zażalenie jest zasadne, dlatego podlega uwzględnieniu. Podstawowym problemem, który wyłania się ze sprawy jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wyjątkowego przypadku", o którym jest mowa w art. 87 § 5 P.p.s.a. Przepis ten określa bowiem, że warunkiem dopuszczalność przywrócenia terminu, jest złożenie wniosku przed upływem roku od jego uchybienia. Natomiast przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej po upływie tego okresu jest dopuszczalne "tylko w przypadkach wyjątkowych". Jako że granice tego pojęcia nie są wyraźne i ma ono charakter otwarty, należy je każdorazowo odnosić do konkretnych stanów faktycznych. Z przedstawionych poniżej przyczyn, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, przesłanka wyrażona w art. 87 § 5 P.s.a.a. została w rozpoznawanej sprawie spełniona. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1993/13) nie ulega wątpliwości, że do postanowień wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto w przepisie tym wskazano, jako przyczynę zakończenie postępowania kontrolnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, sama forma orzeczenia (postanowienie zamiast decyzji) nie zmienia istoty zawartego w nim rozstrzygnięcia – zakończenia kontroli z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa dopuszcza złożenie zażalenia na postanowienie wyłącznie wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Skoro ustawa w tym względzie milczy, zażalenie na wspomniane postanowienie nie przysługuje. Niemniej jednak nie oznacza to, że podatnik zostaje pozbawiony ochrony prawnej. Na postanowienie to bowiem służy skarga do sądu administracyjnego, ponieważ mieści się ono w katalogu postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 22 maja 2014 r. jest konieczne z dwóch względów. Przede wszystkim dlatego, że to z treścią tego wyroku Skarżąca wiąże rozpoczęcie siedmiodniowego biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej (art. 87 § 1 P.p.s.a.). Po wtóre dlatego, że zawarte w nim wywody doskonale obrazują, jak skalę wątpliwości, jakie budziła kwestia zaskarżenia postanowienia kończącego postępowanie kontrolne w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko zawarte w powyższym wyroku stanowi efekt pewnego procesu interpretacyjnego rozpoczętego wydaniem w dniu 21 czerwca 2010 r. decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, którą stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 grudnia 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty wspomnianą kontrolą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1098/11), wydanym w sprawie tejże decyzji, doszedł do wniosku, że postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. "nie stanowi de facto rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a jest innym sposobem zakończenia postępowania, lecz z uwagi na stwierdzenie przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej kontynuowanie kontroli, ma ono charakter kończący tę kontrolę (postępowania) w sposób definitywny, zamykający drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, i z tego względu należy je traktować analogicznie w sytuacji jego ostateczności." W konsekwencji tego, skoro postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 lipca 2006 r. zakończyło sprawę i w tym względzie należy traktować je tak jak decyzję, należało stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej tegoż organu z 19 grudnia 2006 r. (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przez pojęcie "wyjątkowości", jak wskazuje się w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, należy rozumieć tylko sytuacje nadzwyczajne (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GZ 752/14) lub wynikające z działania siły wyższej (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 345/14). W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to obowiązek przywrócenia terminu w niemalże każdym przypadku (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2006 r., sygn. akt II OZ 961/06). Niemniej jednak biorąc pod uwagę ilość orzeczeń, które w efekcie przywiodły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionego powyżej stanowiska, trudno jest zgodzić się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że nie mamy do czynienia z przypadkiem wyjątkowym. Przyjmując taką a nie inną wykładnię opisywanego pojęcia i odnosząc ją do przyjętego stanu faktycznego, sąd nie wziął pod uwagę, że w świetle art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., immanentnym elementem postanowienia jest pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. Nie można wobec tego obciążać strony skarżącej negatywnymi skutkami błędnego pouczenia. Tym bardziej nie można przypisywać jej zaniedbań, ponieważ z powyższego opisu wynika jasno, że Skarżąca podjęła szereg kroków w celu podważenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2006 r. Zgodzić się także należy z zarzutem naruszenia art. 87 § 1 P.p.s.a. Przede wszystkim, wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym względzie był zbędny, skoro jego zdaniem, uwzględnienie wniosku było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 87 § 5 P.p.s.a. Po wtóre, jak słusznie wskazała Skarżąca, nie mogła dowiedzieć się o możliwości wniesienia skargi na postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1724/13), ponieważ postanowienie to było w dacie doręczenia nieprawomocne. Co więcej, w motywach postanowienia z 30 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1150/14), stwierdził, że skargę należało odrzucić, ale z innych względów aniżeli wskazane w postanowieniu z 23 stycznia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, postanowienie kończące kontrolę z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie podlega dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skoro uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2014 r. było błędne, tym bardziej nie można przyjąć, że wniosek Skarżącej stanowi polemikę z tym rozstrzygnięciem. Przede wszystkim jednak postanowienie to wydane zostało w sprawie, w której strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Niemniej jednak w postanowieniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. miało charakter ostateczny i podlegało zaskarżeniu w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Co istotne, stanowisko to koresponduje z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. Równocześnie postanowieniem z 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1150/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko wyrażone w przywołanym postanowieniu za błędne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.