II FSK 565/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 626/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 17 listopada 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 474.085 zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 maja 2010 r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 26 listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 518.119 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości 1.933.219 sztuk o wartości netto 21.035.483,43 zł. Mając na względzie powyższe uznano, że prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że prowadzona przez Skarżącego w 2005 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego przekraczała wyraźnie limit 80 sztuk (o którym mowa w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f.), w związku z czym stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z informacji zawartych na fakturach wystawianych przez podatnika jednoznacznie wynika, iż przedmiotem sprzedaży były kury nieśne, a nie pisklęta kur nieśnych (faktury VAT RR o nr od 0001 do 0010/05/FN/R, wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w L.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności podatnika do działów specjalnych produkcji rolnej; art. 2 ust. 3 oraz ust. 3a w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z pominięciem załącznika nr 2 do tej ustawy; art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że podatnik obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych; art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. w zw. z nieuwzględnieniem treści art. 24a u.p.d.o.f.; art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jako niemającego zastosowania w sprawie; art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., jako niemającego zastosowania w sprawie w zw. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronniczą interpretację materiału dowodowego; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika; art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że nie zachodzą w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nieuwzględnienie zarzutów skarżącego wobec decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 543/11, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. zostało podjęte na wniosek strony skarżącej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania podatnika, że sprzedawał pisklęta kur nieśnych), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. faktury VAT RR wystawione przez O. Sp. z o.o.). W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do sprzedaży przez skarżącego w 2005 r. kur nieśnych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź za działy specjalne produkcji rolnej, zależy od jej rozmiarów. Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. Z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. (poz. 6) wynika zaś, że nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado drobiu nieśnego nieprzekraczające 80 sztuk. Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Ponieważ Skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 u.p.d.o.f., a także, co już wcześniej wskazano, że skarżący sprzedawał kury nieśne, stwierdzić należy, że prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności Skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej, mimo iż ze stanu faktycznego wynika, że Podatnik zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy, niż dwa miesiące od dnia nabycia, czyli działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej, - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że chów kurcząt kur nieśnych – niestanowiących stada reprodukcyjnego – stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżący nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz przyjęcie przez sąd jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w analogicznych sprawach dotyczących Skarżącego za inne lata podatkowe. Wskazać przy tym należy, że postępowanie przed NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2106/10 było przyczyną zawieszenia – na zgodny wniosek stron – postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W motywach powołanego powyżej wyroku NSA stwierdził, że: "W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów, co prowadzi – w świetle tożsamości stanów faktycznych w obu sprawach – do uznania zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym za chybione. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto w ustawie podatkowej zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że "nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia spornych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - na którą to okoliczność powołuje się Skarżący - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował ustalenia organów, że prowadzona przez Skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez Skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności. Chybione okazały się również podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 2 P.p.s.a zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, m.in. w sprawie skarg na decyzje. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącego, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało również wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w nim zarówno dotychczasowy przebieg postępowania, jak i stan faktyczny, który przyjął za podstawę wyrokowania. Wyraźnie zaakcentował istotę sporu, przedstawiając zarówno zarzuty skargi, jak i stanowisko organu. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił znaczenie zastosowanych przepisów. Na podstawie uzasadnienia można prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd trafnie przyjął, że organy nie naruszyły w toku postępowania dowodowego wskazanych w skardze norm proceduralnych, co prowadziło do słusznego wniosku, że ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono zgodnie z prawem. Wskazać przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie to nie stan faktyczny był w istocie przedmiotem sporu, lecz sposób kwalifikacji okoliczności faktycznych istotnych w sprawie pod konkurencyjne normy prawne. Skarżący wszak nie neguje faktu prowadzenia hodowli drobiu we wskazanych rozmiarach, a jedynie kwestionuje sposób zakwalifikowania tej działalności do działów specjalnych produkcji rolnej. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., bowiem wynik kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Poznaniu – z przyczyn wskazanych powyżej - nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie tych przepisów. Ponieważ żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.