I SA/Ke 425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...][...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia [...][...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52 575 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że A. R. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych oraz robót budowlanych pod nazwą Firma Budowlana "D.-B." A. R.. W dniach 21-25 czerwiec 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową tej działalności w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji zakupu VAT, m.in. ustalono, że w listopadzie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur (łączna wartość netto 325 500 zł, łączny VAT 71 610 zł). Faktury te zostały wystawione w okresie od 6 do 30 listopada 2009 r. przez wykreśloną z ewidencji działalności gospodarczej firmę "H." J. J. z M.. Organ ustalił, że firma "H." nie wykonała prac wynikających z zakwestionowanych faktur. Podatnik w 2009 r. realizował na zlecenie wykonawcy PUS "T." Sp. z o.o. z O., m.in. usługi: krycia dachu na budowie Drogowego Przejścia Granicznego w D., montażu kompletnego pokrycia dachu na obiekcie Centrum Handlowo - Usługowe T. w W., kompleksowego pokrycia dachu wraz z ociepleniem pionowym i obróbkami blacharskimi na obiekcie Kompleks Biurowy - K. ul. L. 210. W zleceniach, dotyczących realizacji ww. zadań zobowiązano podwykonawcę m.in. do wykonania robót wyłącznie własnymi siłami. Zlecenie wykonania choćby części robót innemu podmiotowi wymagało pisemnej zgody wykonawcy. Podatnik wyjaśnił, że przy realizacji ww. zadań korzystał z usług podwykonawcy firmy H. J. J.. Z podwykonawcą tym podatnik nie sporządzał pisemnych umów, tylko protokoły odbioru prac wykonanych przez pana J. J.. Analiza treści ww. protokołów oraz zleceń podpisanych przez T. z A. R. i protokołów odbioru robót sporządzonych z udziałem przedstawicieli tej spółki wskazała, że J. J. rozpoczął prace na obiektach w D. i w W. wcześniej niż podatnik otrzymał zlecenie na wykonanie tych prac od T.. J. J. nie mógł rozpocząć wykonywania prac w podanych datach, bowiem w okresie od 13 czerwca 2008 r. do 12 października 2009 r. był osadzony w Areszcie Śledczym w K.. Nie mógł też realizować prac na obiekcie w K., od dnia 27 września 2009 r., ponieważ odbywał karę pozbawienia wolności od 9 czerwca 2009 r. do 26 stycznia 2010 r. Podatnik przebywał również w areszcie śledczym w datach podpisania protokołów odbioru robót. Nie mógł zatem być obecny przy odbiorze prac. W ocenie organu dokumenty te są nierzetelne. Podatnik nie przedłożył żadnej innej, szczegółowej dokumentacji odnoszącej się do zakresu spornych usług podwykonawstwa. Faktury wystawione przez J. J. oraz protokoły odbioru robót zawierają jedynie ogólnikowe dane. Strony nie zawarły także umów na wykonanie robót przez J. J. w formie pisemnej, a zeznania podatnika i J.J. w kwestii formy takiej umowy, a także sposobu zapłaty, są sprzeczne. Zdaniem organu brak pisemnej umowy na realizacje przedmiotowych usług podwykonawstwa dodatkowo podważa fakt współpracy. Umowy o roboty budowlane oraz protokoły odbioru robót powinny służyć zabezpieczeniu interesów zawierających umowę stron. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, a taką czynnością jest niewątpliwie podpisanie umowy. Organ stwierdził, że gdyby usługi podwykonawstwa były w rzeczywistości wykonane, to pozostałby po nich ślad w postaci stosownych dokumentów, tak jak ma to miejsce w przypadku umów zawartych przez podatnika ze spółką T.. Za fikcyjnością zakwestionowanych faktur przemawiają ponadto ustalenia w zakresie płatności za udokumentowane nimi usługi. J. J. do protokołu przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2011 r. odmiennie od podatnika zeznał, że za ich wykonanie otrzymał wynagrodzenie płatne przelewem, ale nie pamięta kwoty wynagrodzenia. Przesłuchany ponownie w dniu 22 lipca 2013 r. J. J. oświadczył, że w 2009 r. był zatrudniony w firmie A. R. na umowę zlecenia wynagrodzenie otrzymał przelewem jesienią 2009 r. w wysokości do 2000 zł. Organ przypomniał przy tym, że łączna wartość faktur wystawionych przez J. J. na rzecz A. R. w listopadzie 2009 r. wyniosła 397 110 zł. Według informacji zamieszczonych na fakturach wystawionych przez firmę "H.", płatności z tytułu usług podwykonawstwa miały być uiszczane gotówką. Fakt wystawienia faktur J. J. potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2011 r. Na fakturach oprócz daty wystawienia, która jest taka sama jak data odbioru prac, brak jest innej daty. A. R., do protokołu kontroli oświadczył, że gotówkę osobiście wypłacił J. J., nie okazał jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przekazanie pieniędzy (KP, KW lub innych). Natomiast w dniach wystawiania faktur i odbioru prac przebywał w Areszcie Śledczym w K., w związku z czym nie mógł osobiście przekazać wynagrodzenia J. J.. Analiza historii rachunku bankowego nie potwierdza też by podatnik w 2009 r. dokonywał wypłat gotówkowych oraz był w posiadaniu ilości gotówki, która pozwalałaby na uregulowanie należności z zakwestionowanych faktur. A. R. wyjaśnił, że w listopadzie 2009 r., dysponował środkami pozwalającymi na zapłatę należności J. J., ponieważ posiadał oszczędności z lat ubiegłych oraz w 2008 r. zaciągnął kredyt bankowy w wysokości 111 700 zł. Organ wyjaśnienia te uznał za niewiarygodne. Nie dał wiary by tak duże kwoty przechowywane były w gotówce w domu, a nie na oprocentowanym rachunku bankowym i były przekazywane osobiście, a nie w bezpiecznej formie przelewu. Nierzetelność faktur potwierdza dodatkowo okoliczność, że wartość usług rzekomo zrealizowanych w okresie od 27 września 2009 r. do 27 listopada 2009 r. przez firmę "H." na Kompleksie Biurowym w K., według okazanych faktur wynosiła 132 000 zł i znacznie przewyższała wartość zapłaty, jaką A. R. otrzymał od T., za prace wykonane na tym obiekcie w okresie od 1 września 2009 r. do 30 listopada 2009 r., tj. 86 113,51 zł. Organ dodatkowo wskazał, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt V Gzd 10/08 orzekł o pozbawieniu J. J. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat. Mając na uwadze ww. orzeczenie Sądu Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia [...] r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący firmy H.. Organ ustalił, że J. J. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 30 listopada 2009 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT. W 2009 r. J. J. złożył tylko jedną deklarację VAT-7 za listopad 2009 r., nie złożył deklaracji PIT-4R za 2009 r. oraz zeznania podatkowego za 2009 r. Powyższe wskazuje na nieuczestniczenie w obrocie prawnym, a jedynie stwarzanie formalnych pozorów istnienia. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Komisariat Policji w S. odmówił wszczęcia dochodzenia w sprawie niestosowania się przez J. J. do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Wykonania spornych usług podwykonawstwa nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków J. J., pracowników A. R. (D. S., M. A., A.W., A. K., P. P.), kierowników robót zatrudnionych w spółce T.. Organ wskazał na zeznania J. J. z dnia 10 sierpnia 2011 r. i 22 lipca 2013 r. Zdaniem organu zeznania te są niespójne, zmienne i jako takie nie mogą stanowić podstawy dla uznania zakwestionowanych wydatków za faktycznie poniesione. Trudno dać wiarę, by przedsiębiorca nie potrafił wskazać żadnego z nazwisk i imion osób przez siebie zatrudnionych i nie wiedział ilu pracowników faktycznie zatrudniał. Trudno też dać wiarę by przedsiębiorca nie pamiętał faktu, miejsca i czasu wykonania prac, za które wystawił faktury na kwotę 325 500 zł. Organ uzyskał informację od ZUS, że J. J. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej 4 stycznia 2007 r., jednak działalności tej nie podjął, o czym świadczy oświadczenie płatnika z dnia 21 lutego 2007 r. Nie składał też zgłoszeń do ubezpieczenia siebie ani pracowników. Nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek z tytułu wypłat wynagrodzeń. Powyższe podważa zeznania J. J. i świadczy, o braku zatrudniania jakichkolwiek pracowników przez J. J.. Porównanie zeznań J. J. i wyjaśnień strony wskazuje, że podatnik i podwykonawca przedstawili odmienne wersje odnośnie faktu wykonania usług podwykonawstwa, formy umowy, sposobu zapłaty, a także podmiotu nadzorującego pracowników i wykonania prac. Z kolei część z przesłuchanych pracowników podatnika nie potrafiła wskazać nazwy firmy podwykonawcy, a żaden - danych osobowych pracowników, którzy wykonywali prace ze strony J. J.. Nie wszyscy też pracownicy A. R. potwierdzili fakt korzystania przez stronę z usług J. J. jako podwykonawcy. Zeznaniom ww. świadków przeczą wyjaśnienia złożone przez kierowników robót zatrudnionych przez T. na wymienionych obiektach: K. P., M.H., T. M.. Natomiast J. J. zeznając w dniu 10 sierpnia 2011 r. oświadczył, że nie pamięta kto był kierownikiem poszczególnych budów. W ocenie organu mało prawdopodobne jest, że podwykonawca nie pamiętałby kierownika budowy, a kierownik budowy podwykonawcy, z którym przez cały okres budowy winien mieć stały bezpośredni kontakt w ramach prowadzonego nadzoru, przekazywania materiałów budowlanych. Organ zauważył ponadto, że zlecenia podpisane przez podatnika z T. zobowiązywały przedsiębiorcę do wykonania przedmiotu zlecenia wyłącznie własnymi siłami oraz wprowadzały wymóg pisemnej zgody wykonawcy na zlecenie choćby części robót innemu podmiotowi. T. wyjaśnił, że firma podatnika nie występowała o zgodę na zatrudnienie podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa TSUE, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z rzeczywistym nabyciem towarów, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby faktura ta od strony formalnej zawierała wszystkie elementy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Samo posiadanie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. W związku z powyższym organ stwierdził, że firma "H." J. J. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym, a zdarzenia opisane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatnik dokonał obniżenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "H." z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", gdyż nie dokumentowały one żadnego rzeczywistego zakupu usług ani towaru. Wobec takich ustaleń oczywistym jest działanie Podatnika w tym zakresie z pełną świadomością naruszenia prawa, a więc "w złej wierze". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organy błędnie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że wykonawca nie wszystko pamięta można tłumaczyć zarówno upływem czasu pomiędzy wydarzeniami, przesłuchaniem i okolicznościami w jakich się znalazł znanymi na podstawie akt sprawy. Odnośnie uznania za niewiarygodne zeznań podatnika w zakresie liczby zatrudnionych pracowników skarżący wskazał, że organy zapominają, że wykonawca najwyraźniej nie odprowadzał podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń oraz składek na ZUS i ma w momencie zeznania pomijać te szczegóły z uwagi na grożącą odpowiedzialnością kamą i karno-skarbową. W ocenie skarżącego nie wiadomo czym jest uzasadniony wniosek organu, że kierownicy robót powinni znać podwykonawcę. Nie jest prawdą, by podwykonawca musiał mieć ciągły ani jakikolwiek kontakt z kierownikiem robót, jeżeli sam nie pełnił "kierowniczej" funkcji. W stanie faktycznym sprawy podwykonawca świadczył usługi równolegle z pracownikami skarżącego i nie ma dowodu by nimi kierował i z tego powodu pozostawał w kontakcie z innymi jego kontrahentami. Co więcej, minimalna znajomość zasad funkcjonowania branży pokazuje, że wiele firm ukrywa z powodów marketingowych, że korzystają z osób innych podmiotów gospodarczych. Skarżący wskazał, że zeznania są dramatycznie rozbieżne. Przy przyjęciu, że świadkowie, którzy o podwykonawcy "nie wiedzą nic lub wiedzą mało" świadczą o tym, że podwykonawca nie występował, to pozostali świadkowie zeznają fałszywie i za to ponosić powinni odpowiedzialność karną. Przy ocenie, że ci drudzy nie popełniają przestępstwa to drudzy nie zeznają fałszywie oznacza, że nie zeznają fałszywie, ale po prostu nie mają wiedzy. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy nie prowadzi do wniosków wykluczających współpracę J. J. z podatnikiem. Niedokładne zapamiętanie przez niego szczegółów współpracy i stwierdzenie z wyraźnym powątpiewaniem "z tego co pamiętam były zawierane pisemne umowy" w sytuacji, gdy rzeczywiście nie były zawierane pisemne umowy, ale jednocześnie sporządzano inne pisma (np. protokoły przekazania) nie dowodzi braku współpracy. Skarżący poddał też krytyce wywód organu o braku obecności podatnika w miejscu przekazywania robót. Zdaniem skarżącego brak osobistej obecności podatnika w miejscu przekazania robót nie dowodzi, że nie doszło to takiego przekazania. Nie musiał być, zarówno w trakcie robót, jak i przy odbiorach, gdyż zatrudniał pracowników, którzy mogli wykonywać i odbierać roboty, a następnie zapewniać go o ich odebraniu by protokół podpisał w innym miejscu i czasie, co wynika z doświadczenia życiowego. Osoby przeciętnie zorientowane w meandrach prawa niechętnie korzystają z pełnomocnictw jako rozwiązania modelowego prowadzenia interesów. W ocenie skarżącego niska, zdaniem organu, szczegółowość faktur i protokołów, brak obmiarów, kalkulacji itp. również nie świadczy o braku świadczenia usług. Jest bowiem powszechną praktyką, że po ustaleniu warunków ryczałtowych wykonania usługi podatnicy nie odwołują się już do kalkulacji. Zakres usługi również często nie jest poprzedzony wspólnym obmiarem, ale wyłącznie prezentacją miejsca wykonania prac. Zwłaszcza, gdy chodzi o współpracę, która ma charakter powtarzalny i gdy przedsiębiorcy, na podstawie wcześniejszych doświadczeń, nabrali do siebie zaufania. Zdaniem skarżącego J. J. wykonał powierzone mu i zafakturowane prace, które zostały odebrane. Obecność podwykonawcy na budowach potwierdzili świadkowie - pracownicy podatnika. Nie jest dziwne, że nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawcę lub pracujące z nimi osoby. Nie mieli obowiązku ich legitymować i niekoniecznie musieli się z nimi bliżej (osobiście) zapoznać. W tej sytuacji ustalenia dowodowe organu nie prowadzą do wniosku, że J. J. nie wykonał prac, zwłaszcza że organ wyraźnie stwierdził, iż nie kwestionuje samego ich wykonania, a jedynie fakt jego współpracy z podatnikiem. W sytuacji, gdy usługi zostały wykonane, a nie ma bezspornych dowodów, że nie wykonał ich J. J., należy rozstrzygnąć istniejące wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący sprawdził swojego kontrahenta i na dzień zlecenia prac nie mógł się dowiedzieć, że ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej ani też że nie odprowadza podatków, czy też nie zgłasza do ubezpieczeń zatrudnianych pracowników. W rezultacie skarżący stwierdził, że pomimo nieścisłości w materiale dowodowym nie można twierdzić, iż roboty wykonane przez jego kontahenta wykonane przez niego nie zostały i z tego powodu nie jest uprawnione stanowisko organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać też należy, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur (nr 210/11/09, 212/11/09, 213/11/09, 214/11/09, 215/11/09, 216/11/09, 217/11/09) wystawionych w listopadzie 2009 r. przez firmę "H." J. J. z M.. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "H." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ firma J. J. nie wykonała usług uwidocznionych na spornych fakturach. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "H.". Prawidłowe są bowiem ustalenia organu, że firma "H." J. J. nie prowadziła w omawianym okresie żadnej działalności. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, protokołów odbioru robót, zeznań świadków, dokumentów urzędowych itp. Tezę o nieprowadzeniu przez firmę J. J. działalność potwierdza wiele okoliczności. Po pierwsze właściciel firmy "H." rzekomego kontrahenta skarżącego, pomimo że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od kwietnia 2007 r. do grudnia 2009 r. złożył tylko jedną deklarację VAT-7 za listopad 2009 r., nie złożył natomiast deklaracji PIT- 4R oraz zeznania podatkowego za 2009 r. Po drugie z informacji uzyskanej od ZUS (pismo z dnia 12 kwietnia 2011 r.) wynika, że J. J. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 4 stycznia 2007 r., jednak działalności tej nie podjął, o czym świadczy oświadczenie płatnika z dnia 21 lutego 2007 r. Już powyższe okoliczności wskazują jedynie na stwarzanie formalnych pozorów istnienia działalności firmy "H.". Tezę organu potwierdza ponadto fakt, że J. J. miał orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt VGzd 10/08 ) czego konsekwencją była decyzja Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 20 sierpnia 2009 r. o wykreśleniu z działalności ewidencji gospodarczej firmy. Istotny w tym zakresie jest fakt, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. odmówiono wszczęcia dochodzenia w sprawie niezastosowania się J. J. do wskazanego zakazu z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. O fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "H." w listopadzie 2009 r. dla skarżącego świadczy również fakt, że pomiędzy J. J. a skarżącym nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa na realizację przedmiotowych usług podwykonawstwa. Z kolei protokoły odbioru robót mających być zrealizowanymi przez J. J. na obiektach w D. i w W. są nierzetelne. Z ich analizy dokonanej przez organ wynika, że J. J. rozpoczął prace na tych obiektach wcześniej niż podatnik otrzymał zlecenie od T.-u. Ustalono ponadto, że w dacie rozpoczęcia prac na tych obiektach J. J. przebywał w areszcie. Z treści omawianych protokołów wynika także, że zostały sporządzone przy udziale skarżącego i J. J., podczas gdy w datach podpisania odbioru robót w D., W. i K. skarżący przebywał w areszcie śledczym. Dodatkowo stwierdzono, że protokoły te posiadają ogólnikowe dane, a skarżący nie przedłożył innej szczegółowej dokumentacji dotyczącej spornych usług podwykonawstwa. Stanowiska o nierzetelności omawianych dokumentów nie zmieniają zawarte w skardze twierdzenia, że przedsiębiorcy z uwagi na brak czasu nie dbają o szczegóły kontraktów. Przeciwnie doświadczenie życiowe wskazuje, że przy realizacji wszelkich projektów budowlanych, a w szczególności tak dużych jak te w których uczestniczył skarżący, wykonawca i zleceniodawca podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów np. podpisując umowy. Twierdzenia skarżącego przeciwstawiają się więc doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki. Obecności na budowie obiektów realizowanych przy współudziale firmy skarżącego, pracowników "H." J. J. nie potwierdzają także zeznania kierowników robót T.- (K. P., M. H., T. M.). J. J. w dniu 10 sierpnia 2011 r. zeznał natomiast, że nie pamięta żadnych danych kto był kierownikiem poszczególnych budów. Zeznania kierowników budów są szczególnie istotne w świetle postanowień umów zawartych przez skarżącego z T.- o konieczności uzyskania zgody T.- na wykonanie zleconych prac przez podwykonawcę. Istotne przy tym jest, że z informacji uzyskanej od firmy T. (pismo z dnia 4 stycznia 2011 r.) wynika, że firma "D.-B." A. R. nie występowała o zgodę na zatrudnienie podwykonawców. W związku z powyższym też organ prawidłowo odmówił wiary zeznaniom pracowników skarżącego, że przy wykonywaniu prac A. R. korzystał z usług podwykonawcy. Niektórzy pracownicy nie potrafili bowiem wskazać nazwy firmy podwykonawcy (zeznania D. S. z dnia 1 lutego 2011 r.). Żaden z nich nie podał nazwisk czy też imion pracowników J. J. (zeznania D.S., M. A. z 4 stycznia 2011 r.). Nie wszyscy potwierdzili fakt korzystania przez skarżącego z usług J. J. jako podwykonawcy (zeznania A. K. z dnia 2 lutego 2011 r.). Twierdzeniom skarżącego o wykonaniu omawianych usług przez firmę J. J. przeczą ponadto liczne rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego rzekomego podwykonawcy dotyczące kwestii formy zawartej umowy na wykonanie usług, sposobu zapłaty oraz podmiotu nadzorującego wykonanie prac. Skarżący twierdził bowiem, że nie sporządzał z podwykonawcą właścicielem firmy "H." umów pisemnych, lecz obowiązywały umowy ustne. Z kolei J. J. zeznał, że z A. R. zawierał pisemne umowy na wykonanie prac dekarskich. Według skarżącego ponadto należność za wykonane usługi osobiści wypłacił gotówką J. J.. Taki sposób płatności jest również wskazany na fakturach, wystawionych przez firmę "H.". J. J. z kolei twierdzi, że wynagrodzenie otrzymywał przelewem (zeznania z dnia 10 sierpnia 2011 r. i 22 lipca 2013 r.). O nierzetelności wskazanych zeznań świadczy fakt nie okazania przez skarżącego żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przekazanie podwykonawcy należności oraz analiza rachunku bankowego skarżącego, z której wynika brak wypłat gotówkowych w 2009 r., a także fakt że w dniach wystawiania faktur i odbioru prac skarżący przebywał w areszcie, w związku z czym nie mógł osobiście przekazać wynagrodzenia J. J.. Organ prawidłowo przy tym uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego, że w listopadzie 2009 r., dysponował środkami pozwalającymi na zapłatę tych należności z oszczędności i kredytu. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że tak duże kwoty nie są przechowywane w domu, a przedsiębiorcy w szczególności gdy w grę wchodzą tak duże kwoty rozliczają się w bezpiecznej formie przelewu. O nierzetelności zeznań J. J. świadczą z kolei zeznania, według których nie pamięta kwoty wynagrodzenia otrzymywanego od A. R., by następnie zeznać, że wynagrodzenie to jesienią 2009 r. wynosiło 2000 zł., gdy łączna wartość faktur wystawionych przez J. J. na rzecz A. R. w listopadzie 2009 r. wynosiła 397 110 zł. Zeznania skarżącego i podwykonawcy różnią się też w kwestii osoby nadzorującej pracowników i wykonanie prac. Skarżący zeznał bowiem, że to właściciel firmy "H." miał nadzorować prace. Ten początkowo potwierdził te zeznania by w dniu 22 lipca 2013 r. zeznać, że to skarżący sprawował bezpośredni nadzór nad pracownikami. Prawidłowo również organ oceniał jako niewiarygodne zeznania J. J. w kwestii zatrudnienia pracowników. Podwykonawca raz wskazywał, że zatrudniał od około 6 do 9 pracowników (zeznania z dnia 10 sierpnia 2010 r.), a podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2013 r., że od 2 do 3 pracowników. Z kolei z informacji uzyskanej od ZUS wynika, że J. J. nie składał zgłoszeń do ubezpieczenia siebie ani pracowników. Nie dokonywał również wpłat zaliczek na podatek z tytułu wynagrodzeń. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, według których J. J. potwierdził fakt wykonywania robót na rzecz podatnika, zarówno co do ich zakresu jak i wartości, a mylił się jedynie co do istnienia bądź nieistnienia dokumentacji tych usług, co jest zrozumiałe z uwagi na upływ czasu i okoliczności, w jakich się następnie znalazł. J. J. przesłuchiwany kolejno w dniach 10 sierpnia 2011 r. i 22 lipca 2013 r. zeznał, że nie pamiętał wykonywał prace na obiektach: Centrum Handlowo-Usługowe T. w W. oraz Kompleks Biurowy - K., ul. L 210, a pierwotne zeznania z dnia 10 sierpnia 2011 r. o świadczeniu usługi jako podwykonawca firmy "D.-B." na obiekcie Drogowe Przejście Graniczne w D. – odwołał, zeznając w dniu 22 lipca 2013 r. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny, nie pomijając także dowodów przemawiających na korzyść podatnika (w tym zeznań jego pracowników). Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że firma J. J. H. nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których widniał jako ich wystawca. W tej sytuacji ustalenie, kto faktycznie realizował sporne usługi, nie miało dla rozstrzygnięcia żadnego znaczenia. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji zakupu VAT za listopad 2009 r. dokonane w oparciu o sporne faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.