II FSK 4052/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 532/14 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r. nr ITPB1/415-1293/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 532, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. W. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r., wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Ukończenie aplikacji było warunkiem przystąpienia do egzaminu adwokackiego, z którego uzyskał wynik pozytywny, co dało prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisanie na listę adwokatów, wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 2 kwietnia 2012 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych obejmowały: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację w kwocie 468 zł, opłatę za aplikację adwokacką uiszczaną przez trzy i pół roku jej trwania oraz opłatę za egzamin adwokacki w kwocie 1039 zł 50 gr. Poniesione wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów. Zdaniem wnioskodawcy, każdy z wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień adwokata zgodnie z Prawem o adwokaturze i był niezbędny do uzyskania przedmiotowych uprawnień. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkujące w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat i sześciu miesięcy jej trwania, oraz koszty opłaty za konkurs na aplikację adwokacką i egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. luty 2014 rok) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? Wnioskodawca powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f.") uznał, że wyżej wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił przy tym, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Istnieje przy tym związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 lutego 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie l przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, skarżący powtórzył swoje stanowisko zwarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy skarżąca była zatrudniona w kancelarii), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie. W ocenie Sądu, prawidłowo organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez orzeczenie, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim oraz koszty egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej wykładni polegającej na tym, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wniosku, iż opłaty roczne za trzy i pół roku szkolenia aplikacyjnego, opłata za konkurs na aplikację adwokacką oraz opłata za egzamin adwokacki nie można uznać za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13, z dnia 8 lipca 2015 r. II FSK 1884/14, z dnia 2 lipca 2015 r. II FSK 1377/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.