I SA/Ol 532/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r., A. W. (zwany dalej: "wnioskodawcą", "skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Ukończenie aplikacji było warunkiem przystąpienia do egzaminu adwokackiego, z którego uzyskał wynik pozytywny, co dało prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisanie na listę adwokatów, wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 2 kwietnia 2012 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wnioskodawca wykonuje samodzielnie, a księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Z ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188), wynika, iż podstawową drogą uzyskania uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością ponoszenia opłat za aplikację, których wysokość określona jest przez Ministra Sprawiedliwości na podstawie ustawy Prawo o adwokaturze. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty za egzamin adwokacki wynika z ustawy Prawo o adwokaturze, a jego wysokość określona jest w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069). Poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych obejmowały: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację w kwocie 468 zł, opłatę za aplikację adwokacką uiszczaną przez trzy i pół roku jej trwania oraz opłatę za egzamin adwokacki w kwocie 1039 zł 50 gr. Poniesione wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów. Zdaniem wnioskodawcy, każdy z wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień adwokata zgodnie z Prawem o adwokaturze i był niezbędny do uzyskania przedmiotowych uprawnień. Nie uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata uniemożliwia otworzenie kancelarii adwokackiej indywidualnej, bądź w jakiejkolwiek formie prawnej dozwolonej przez prawo o adwokaturze, co z kolei uniemożliwia uzyskanie przychodu z tego typu działalności prawniczej. Uwzględniając powyższe wnioskodawca uznał, że między poniesionymi wydatkami, a osiąganymi przychodami z tytułu działalności indywidualnej kancelarii adwokackiej zachodzi bezpośredni związek. Wnioskodawca wskazał przy tym, że w okresie odbywania aplikacji był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat z pensją minimalną u swojego patrona adwokata. Umowa o pracę została rozwiązana po zakończeniu aplikacji adwokackiej - przed egzaminem adwokackim. Wydatki na aplikację były finansowane z dochodu uzyskiwanego z umowy o pracę. W trakcie odbywania aplikacji wnioskodawca wykonywał czynności aplikanta adwokackiego. Wydatki na aplikację miały związek z uzyskiwanym przez wnioskodawcę wynagrodzeniem za pracę aplikanta. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkujące w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat i sześciu miesięcy jej trwania, oraz koszty opłaty za konkurs na aplikację adwokacką i egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. luty 2014 rok) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? Wnioskodawca powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że wyżej wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił przy tym, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Istnieje przy tym związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Ponadto kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osoby posiadające tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 Prawo o adwokaturze, który wymienia jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w takiej formie jest uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Wnioskodawca wskazał przy tym, że z regulacji Prawo o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1), podobnie jak egzamin adwokacki. W związku z tym odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W świetle wyżej powołanych przepisów wnioskodawca uznał, iż wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawniczych. W ocenie wnioskodawcy, aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym aplikanta do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, co przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ponadto poniesione ww. wydatki nie tylko mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodów z założonej działalności gospodarczej, ale są wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Poniesione wydatki związane z aplikacją adwokacką nie mają natomiast charakteru osobistego, gdyż aplikacja adwokacka nie stanowi dodatkowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż tylko adwokat może występować jako obrońca w sprawach karnych, co również świadczy o tym, iż aplikacja adwokacka nie jest typowym szkoleniem służącym poszerzeniu wiedzy prawniczej. Ponadto, w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem jest świadczenie pomocy prawnej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 lutego 2014 r. organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f.", spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza organ przyjął, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto organ dodał, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Organ zwrócił uwagę, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie l przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. W związku z powyższym, nie można ich było uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ponadto organ zwrócił uwagę, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Organ podatkowy przyjął również, że skoro wydatki wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te ponosił w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki zostały poniesione w okresie kiedy wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wnioskodawca sam wskazał, że wydatki na aplikację miały związek z wynagrodzeniem aplikanta. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych organ przyjął, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i nie wiążą organ wydający zaskarżoną interpretację. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, skarżący powtórzył swoje stanowisko zwarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Przede wszystkim uznał, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem tej działalności jest osiągnięcie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy. Poniesione wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii. Końcowo skarżący, w celu poparcia swojego stanowiska, powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa. Przede wszystkim należy wskazać, że istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącego obligatoryjnych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej (w tym opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji, opłaty za egzamin adwokacki). Skarżący, akcentując bezpośredni związek wspomnianych wydatków z uzyskanym przychodem, dla osiągnięcia którego są one nieodzowne, gdyż warunkują uzyskanie uprawnień adwokata, wskazał przede wszystkim na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe. Sporne wydatki nie mają, w ocenie strony, charakteru osobistego, gdyż aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jest dodatkowym szkoleniem, podnoszącym poziom wiedzy i wykształcenia, ukierunkowanym stricte na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że sporne wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu tego źródła przychodów, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, organ przypisał tym wydatkom, ukierunkowanym na podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i uzyskanie nowych uprawnień, charakter wydatków osobistych. Przedstawiony powyżej spór, dotyczący dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, był już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Należy przy tym zaznaczyć, że orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące omawianej materii nie jest jednolite. Orzekające w podobnych sprawach wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują dwa rozbieżne stanowiska. I tak m.in. w nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach m.in. WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13 oraz z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi. Przychylając się do drugiego z przywołanych poglądów przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przywołanym przepisie ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawarł enumeratywny katalog wydatków, których nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, publ. LEX nr 42724). Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł w latach 2007-2011 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłatę za egzamin adwokacki. Bezsporne jest, że wydatki te, które stanowiły obligatoryjne (wymagane ustawą Prawo o adwokaturze) koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata, nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe nie jest jednak wystarczające do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między tymi wydatkami, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego zaistnienie może być stwierdzone jedynie wtedy, gdy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Słusznie wskazał organ, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Wskazane wydatki, jakkolwiek mające charakter obligatoryjny, warunkujący uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata, zostały poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Upatrywanie w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawa do rozliczenia takich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów kłóci się z pozostałymi uregulowaniami ustawy, przede wszystkim zaś z faktem, że wydatki te poniesione zostały w czasie, gdy nie istniało źródło uzyskania przychodu tj. w czasie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można mówić, czy to o przychodach, czy kosztach ich uzyskania z danego źródła do czasu, gdy nie istnieje to źródło, czyli jedna z form działalności określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ujmując rzecz inaczej, tak długo jak nie istnieje źródło uzyskania przychodu, tak długo nie jest możliwe uzyskiwanie z tego źródła przychodów i ponoszenia na ich uzyskanie kosztów. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (publ. CBOIS), w którym przyjęto, że: "(...) czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Podkreślić przy tym należy, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów (tak również WSA w Warszawie w przywołanym powyżej wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Nawiązując do akcentowanego przez skarżącego związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej, a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. To, że zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, w tym także w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiane z prawem zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu. Tak długo bowiem jak nie istnieje źródło (w badanym przypadku działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) tak długo nie istnieje przychód z tego źródła. Wydatki poniesione zatem na zdobycie uprawnień zawodowych adwokata nie mogły być poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zasadnie organ w tej sytuacji przyjął, że związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie istnieje, gdyż wydatki poniesione z tytułu aplikacji adwokackiej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta – w czasie ich poniesienia – nie była przez skarżącego prowadzona. Nie jest, w ocenie Sądu, możliwe wiązanie analizowanych wydatków z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikowanie ich do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Stwierdzić także należy, że ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Dodatkowo należało podnieść, że za taką właśnie wykładnią przemawia także treść art. 22 ust. 4 - 5 c u.p.d.o.f., regulujących potrącanie kosztów. Co do zasady, koszty potrącone są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Co prawda ust. 5 tego przepisu przewiduje potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym, w roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – to jednak przepis ten, tak jak pozostałe – należy odnieść do istniejącego źródła przychodów, a nie do wydatku poniesionego w czasie, gdy źródło przychodów nie istniało. Nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego utworzeniu/powstaniu. Przyjęcie takiej interpretacji przeczyłoby bowiem kanonowi opodatkowania dochodu z danego źródła. Wydatek (koszt) to jeden z podstawowych oprócz przychodu elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy. W opisanej sytuacji, Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą i podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie (zwiększenie) przychodu. Podatnik ponosząc koszty zakłada, że dany wydatek przyczyni się do powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dokonując tych wydatków ponosi określone ryzyko, tymczasem wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by działalność gospodarczą w danym zakresie podjąć, nie są ponoszone w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro zatem wydatki poniesione zostały przed podjęciem działalności gospodarczej, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznając skargę za niezasadną, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.