I SA/Gl 1436/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy Z. K., przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe, - momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest bezprzedmiotowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, w związku z ukończeniem w marcu 2013 r. aplikacji adwokackiej, którą odbywał od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. i uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, planuje podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej, po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów. W trakcie trwania aplikacji adwokackiej wnioskodawca uiszczał corocznie, na rzecz izby adwokackiej, opłaty szkoleniowe za odbywaną aplikację. Przed przystąpieniem do egzaminu adwokackiego musiał uiścić na rzecz skarbu państwa (statio fisci: minister sprawiedliwości) opłatę za udział w tym egzaminie, również wpis na listę adwokatów wiązał się będzie z koniecznością uiszczenia opłaty na rzecz izby adwokackiej, której wysokość jeszcze nie jest znana. Wnioskodawca pozostaje nadal w stosunku zatrudnienia w Kancelarii prawnej działającej w formie spółki osobowej (spółki komandytowej), w której odbywał uprzednio aplikację adwokacką. Po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów (rozpoczęciu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej) planuje nadal współpracować z dotychczasowym pracodawcą, choć na nowych zasadach, jako adwokat (przedsiębiorca), a nie jako aplikant adwokacki (pracownik). Od marca 2013 r. wnioskodawca jest także komandytariuszem innej niż ww. spółki komandytowej. Wnioskodawca chciałby rozliczyć, jako koszty uzyskania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki poniesione na opłaty szkoleniowe, za odbycie aplikacji adwokackiej oraz wartość opłaty: 1) za udział w egzaminie adwokackim oraz 2) za wpis na listę adwokatów, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywaniu zawodu adwokata). W związku z powyższym zadał m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku jako 2 i 3): Czy poniesione w latach 2010-2012, wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, a także uiszczona opłata za udział w egzaminie adwokackim oraz opłata za wpis na listę adwokatów, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca rozpocznie po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów oraz podjęciu wykonywania zawodu adwokata? W którym momencie będzie należało rozliczyć wydatki, o których mowa ww. pytaniu przy założeniu, iż będą mogły one zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z rozpoczynanej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki na szkolenia mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, w ramach planowanej działalności gospodarczej, gdyż bez wątpienia związane były z nabywaniem wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (wykonywania zawodu adwokata). Odbycie aplikacji, tym samym poniesienie jej kosztów, w tym także kosztów późniejszego egzaminu adwokackiego oraz wpisu na listę adwokatów, jest niezbędne dla wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), warunkiem niezbędnym do wykonywania zawodu adwokata (wpisu na listę adwokatów) jest odbycie aplikacji adwokackiej oraz pomyślne zdanie (przystąpienie do) egzaminu adwokackiego. Jedną zaś z dopuszczalnych form wykonywania zawodu jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym kategorycznym zakazie pozostawania w stosunku pracy, wynikającym z art. 4b przywołanej ustawy. Skoro wnioskodawca planuje podjęcie działalności gospodarczej, po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, to w jego ocenie wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką, a także wartość uiszczonej opłaty za udział w egzaminie adwokackim oraz za wpis na listę adwokatów, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Są one bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności oraz uzyskiwania z niej przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają jakichkolwiek unormowań, które zabraniałyby wprost zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W związku z czym należy przyjąć, iż każdy wydatek poniesiony w celu uruchomienia tejże działalności, o ile spełnia warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., tj. jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i wówczas winien zostać on rozpoznany przez podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, - czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty. W ocenie organu jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, aby wydatki związane z odbytą aplikacją i zdanym egzaminem adwokackim, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Zdaniem organu bezpośrednim celem poniesienia wydatków związanych z aplikacją adwokacką, było ukończenie aplikacji adwokackiej i zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, bądź zachowanie tego źródła przychodu, które de facto w momencie odbywania aplikacji adwokackiej nie istniało. Innymi słowy, gdyby skarżący nie uiścił opłat, o których mowa powyżej nie ukończyłby aplikacji adwokackiej, natomiast nie miałoby to wpływu na osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo, że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Podkreślił, że ponoszenie wydatków na aplikację adwokacką ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, to nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zdaniem organu wydatki poniesione przez wnioskodawcę tj. opłata za aplikację adwokacką, składki roczne na samorząd adwokacki uiszczone przez okres trwania aplikacji i opłata za egzamin adwokacki, w latach 2010-2012, a więc przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Odwołując się do art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP uznał, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, lecz zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Podsumowując organ uznał, że wymienione wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej. Wskazał, że prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12. Organ wyjaśnił, że interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie 2 i 3 zadane we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż przedstawione przez skarżącego, w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej oraz uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w ramach rozpoczynanej działalności gospodarczej (wykonywanego zawodu adwokata). Konsekwencją powyższego naruszenia prawa materialnego było także wadliwe przyjęcie, w ramach wydanej interpretacji indywidualnej, iż organ zwolniony był z oceny tego, w jakim momencie powyższe wydatki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z rozpoczynanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że organ wobec stwierdzenia, iż nie zachodzi jeden z przypadków wyłączenia możliwości kwalifikowania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (art. 23 u.p.d.o.f.), przy jednoczesnej wątpliwości co do wskazań płynących z interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjął, że o rzekomym braku możliwości zakwalifikowania objętych wnioskiem wydatków do kosztów uzyskania przychodu, z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winny decydować normy konstytucyjne. Organ odwołał się bowiem do norm z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, by w oparciu o nie stwierdzić, iż ewentualne zaliczenie objętych wnioskiem wydatków, do kosztów uzyskania przychodu, skutkowałoby naruszeniem przywołanych norm konstytucyjnych; Stworzeniem sytuacji nierówności poszczególnych osób (podatników) wobec prawa. Zdaniem skarżącego, sytuacja ta jest o tyle wyjątkowa, iż do rzadkości należą sytuacje w których to organ skarbowy powołuje się, względem podatnika, na normy konstytucyjne (zwykle bywa odwrotnie); świadczy to jednocześnie o tym, iż organ ma świadomość słabych podstaw argumentacji opartej o wykładnię norm ustawy podatkowej. Przypomniał, iż z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej płynie wskazanie, że to normy o charakterze ustawowym winny przede wszystkim rozstrzygać o nakładaniu podatków, określaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Skarżący podkreślił, iż budzi także wątpliwość odwołanie się przez organ do licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odnoszących się do ogólnych i abstrakcyjnych zagadnień prawnych, w sytuacji gdy pochodzą one sprzed daty wejścia w życie obowiązującej Konstytucji; w tym sensie, nie negując ogólnych walorów przywołanych orzeczeń, nie sposób znaleźć powiązania między nimi, a stanem przedstawionym w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego, należy pamiętać o ustawowych ograniczeniach, co do możliwych form wykonywania zawodu adwokata, które wynikają z art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - jeśli bowiem ktoś chce wykonywać zawód adwokata (osiągać z tego tytułu przychody), to w istocie musi bądź prowadzić działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, lub w jednej z osobowych spółek handlowych (ew. zespole adwokackim). W tym sensie jeśli ktoś chce spożytkować specjalistyczną wiedzę zawodową, którą nabył w ramach aplikacji, to został w sposób ustawowy ograniczony w formach, w ramach których może to uczynić. Zdaniem skarżącego, ponownego podkreślenia wymaga, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Sama zaś aplikacja adwokacka winna być uznana za specjalistyczne szkolenie zawodowe, które ukierunkowanie jest na przygotowanie aplikanta do wykonywania zawodu adwokata, stanowiąc jednocześnie warunek konieczny do uzyskania uprawnień zawodowych, a tym samym także dla podjęcia prowadzenia działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Powyższe świadczy o tym, iż wydatki związane z aplikacją adwokacką a także przystąpieniem do państwowych egzaminów prawniczych, są racjonalnie i gospodarczo powiązane z planowaną działalnością gospodarczą skarżącego, gdyż ich poniesienie nie tylko przyczyni się do osiągnięcia przychodów, z tejże działalności, ale nadto stanowi warunek sine qua non jej prowadzenia. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej (uzyskaniem uprawnień zawodowych) mogą być uważane za wydatki osobiste, związane z podnoszeniem wiedzy ogólnej. Aplikacja adwokacka, wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim, stanowi bowiem specjalistyczne szkolenie zawodowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak chociażby magisterskie studia prawne) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, co jest o tyle uzasadnione, gdy uświadomi się sobie ograniczenia, które ustawowo nałożono na osoby, które chciałyby wykonywać zawód adwokata. Przyjęcie takiego stanowiska powoduje zaś, iż w rezultacie wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w niej usług prawnych. Ponadto wskazał, że treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie limituje możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskaniu przychodu wydatków, które byłyby poniesione w latach poprzedzających rozpoczęcie działalności gospodarczej, czy też w innym roku podatkowym niż tym w którym osiągnięto przychód. Dlatego należy przyjąć, że co nie jest zabronione jest dopuszczalne, nie zaś wychodzić z wadliwego założenia, iż w razie braku regulacji świadczy to o zakazie określonego postępowania, co byłoby sprzeczne z ogólnymi normami konstytucyjnymi powołanymi w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Wątpliwość skarżącego budziła także praktyka, w której organ wiedząc o tym, że istnieją orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które przeczą jego stanowisku, nie próbuje odnieść się do wyrażonych w nich poglądów, a ogranicza się do wskazania, iż znane są mu także orzeczenia, w których wyrażono odmienne stanowisko. Zarzucił ponadto organowi, że nie ustosunkował się do żadnego z argumentów podniesionych we wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wydatki te winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w pierwszym miesiącu, w którym Skarżący podejmie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (będzie wykonywał zawód adwokata), przy uwzględnieniu treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, że nawet WSA w Warszawie, do którego odwołał się organ, w ramach uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, w ostatnim czasie zmienił swe stanowisko, przychylając się do stanowisk podatników, kwestionujących poprawność interpretacji indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Zdaniem skarżącego nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym, w analogicznych stanach faktycznych, rozbieżne interpretacje indywidualne. Organ wyraził bowiem słusznie troskę o równość podatników względem prawa, choć błędnie upatrywał zagrożenia w stanowisku prezentowanym przez skarżącego. Tymczasem jeśli część podatników pozyska korzystne dla siebie interpretacje podatkowe, dotyczące sposobu rozliczenia kosztów związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej oraz uzyskaniem uprawnień zawodowych, w zgodzie z przywołaną linią orzeczniczą, inne zaś osoby zostaną pozbawione analogicznych możliwości, to taki właśnie stan będzie źródłem rzeczywistego braku równości, względem prawa, a w konsekwencji zaburzy uczciwą konkurencję rynkową, między podmiotami rozpoczynającymi świadczenie analogicznych usług, na jakże konkurencyjnym i trudnym obecnie rynku. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał w szczególności wyroki: WSA w Warszawie z 11 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3233/12, WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Kielcach z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 408/13. Skarżący podkreślił, że powołany przegląd orzeczeń wskazuje, że utrwala się już linia orzecznicza, z którą nie można pogodzić wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Skarżący powołał również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], Znak: [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ ustosunkowując się do zarzutu braku merytorycznego odniesienia się do argumentacji, którą skarżący przedstawił w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zauważył, że żaden przepis nie stanowi w jakiej formie ma być udzielona odpowiedź na zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do naruszenia prawa nie jest bowiem środkiem zaskarżenia, którego tryb wnoszenia i rozpatrzenia regulowałaby Ordynacja podatkowa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa służyć ma wyłącznie możliwości powtórnej analizy wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, nie zaś modyfikacji jej treści. Wydaniu przez organ podlegają interpretacje indywidualne, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stąd też dla podatnika istotne są wyłącznie interpretacje indywidualne a nie wnioski zawarte w odpowiedzi na wezwanie, gdyż odpowiedzi te nie podlegają zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżeniu podlegają jedynie interpretacje indywidualne. Na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. skarżący, podtrzymując skargę zwrócił uwagę na odmienną pozycję radcy prawnego i adwokata, ten ostatni bowiem nie może pozostawać w stosunku pracy przy wykonywaniu zawodu. Podał, że obecnie prowadzi działalność gospodarczą jako adwokat i nie mógłby jej prowadzić, gdyby uprzednio nie poniósł kosztów związanych ze zdobyciem uprawnień do wykonywania tego zawodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza uprawniony jest na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Należy podzielić argumentację przedstawioną w skardze, że sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących poniesionych kosztów aplikacji i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (bądź radcy prawnego) oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite. W nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) m.in. w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2. Wyrokami z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13 oraz z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/13 rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w tym wyroku zostaną także przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Według skarżącego pomiędzy poniesieniem wydatków poniesionych celem zdobycia uprawnień adwokata, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek, bowiem odbycie płatnej aplikacji warunkowało podjęcie przez niego działalności gospodarczej i świadczenie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący w latach 2010-2012 poniósł koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację (szkolenie) oraz związane z egzaminem adwokackim, a także z tytułu składek rocznych na rzecz samorządu adwokackiego. Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Sąd nie neguje stanowiska skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata, obejmuje ona także elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Ponadto skarżący przyznał, że przez okres aplikacji był zatrudniony, zatem wydatki (dokonywane przez okres 3 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Skarżący wskazał również, że odbyta aplikacja adwokacka stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. Należy jednak zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii świadczącej pomoc prawną. Zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno, zatem poniesione przez skarżącego wydatki utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Reasumując poniesione przez skarżącego wydatki nie są działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także okresie, kiedy skarżący był zatrudniany w kancelarii), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest, zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu z tym, że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Podzielić należy również stanowisko organu w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych jako bezprzedmiotowe. Rację ma także organ wyjaśniając skarżącemu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma na celu powtórną analizę wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, zaś dla podatnika istotna jest wydana interpretacja indywidualna, a nie wnioski zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.