I SA/Gl 1083/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A. S., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni w dniu 20 września 2008 r. zdała egzamin wstępny na aplikację adwokacką. Od dnia 10 grudnia 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kancelarii prawnej na stanowisku asystenta prawnego. W dniu 12 lipca 2012 r. ukończyła odbywanie aplikacji adwokackiej w Izbie Adwokackiej. W dniach 28-31 sierpnia 2012 r. zdała egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym i Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia [...] została wpisana na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania w dniu 15 stycznia 2013 r. uzyskała uprawnienie do wykonywania zawodu adwokata, co skutkowało rozwiązaniem umowy o pracę w dniu 15 stycznia 2013 r., za porozumieniem stron. W dniu 16 stycznia 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, przedmiotem której jest działalność prawnicza i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności wnioskodawczyni ponosiła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata łączyły się z koniecznością ponoszenia opłat. Poniesione wydatki dotyczyły: 1) opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, który odbył się w dniu 20 września 2008 r., 2) opłat rocznych za aplikację adwokacką (opłaty za szkolenie) w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. włącznie, 3) opłat z tytułu składek rocznych na potrzeby Izby (składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim) w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. włącznie, 4) egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. (wydatek poniesiony w dniu 11 lipca 2012 r.). Aby uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata wnioskodawczyni we własnym zakresie poniosła w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. wydatki wskazane w punktach 1-4. W związku z powyższym zadano pytanie: "czy ww. wydatki (pkt 1-4) poniesione w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. (tj. przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię od 16 stycznia 2013 r.?" Wnioskodawczyni, powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podała, że są to koszty bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia przez nią działalności i uzyskiwania przychodu. Przedstawiony powyższej stan faktyczny pozwala w ocenie wnioskodawczyni na zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując ponadto przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.) podała, że: - podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 ustawy), - możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 ustawy), - ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ustawy), - pozytywny wynik egzaminu adwokackiego umożliwia wpisanie na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 ustawy). Wszystkie opisane etapy łączą się z koniecznością poniesienia stosownych opłat, których charakter i wysokość została określona w przepisach prawa powszechnie obowiązującego i przepisach prawa korporacyjnego samorządu zawodowego adwokatów: - zgodnie z art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76 ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze); - zasada ta znajduje potwierdzenie w § 30 ust. 2 Regulaminu Aplikacji Adwokackiej, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia opłat pokrywających koszty szkolenia obciąża aplikanta adwokackiego; - w myśl § 27 ust. 4 ww. regulaminu, aplikantów obciąża obowiązek uiszczenia składki rocznej na potrzeby Izby; - zgodnie z § 27 ust. 5 ww. Regulaminu, zaległości w uiszczaniu opłat za koszty szkolenia lub składki korporacyjnej przekraczające 2 miesiące stanowią podstawę do wszczęcia przeciwko aplikantowi postępowania dyscyplinarnego oraz niedopuszczenia do kolokwium. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, wnioskodawczyni była nadal zobowiązana do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, których wysokość jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze. Obowiązek uiszczenia, a także wysokość ponoszonych opłat określały następujące przepisy: a) w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką: art. 75d ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2067), b) w zakresie opłat za aplikację adwokacką: art. 76b ust. 3 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r.. Nr 244 poz. 2068 ze zm.), c) w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz jako aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką: uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej, wydana na podstawie art. 40 ust. 3 ustawy Prawo o Adwokaturze, d) w zakresie opłaty za egzamin adwokacki: art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2069 ze zm.). Zdaniem wnioskodawczyni wydatki te nie tylko umożliwiają osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej, lecz stanowiły warunek osiągnięcia tych przychodów, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Ustawa Prawo o adwokaturze wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Wszystkie przychody osiągnięte w ramach wykonywanej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem wykonywania zawodu adwokata, bez uzyskania których nie mogłaby założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczyć w jej ramach usług prawniczych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała: - wyroki: NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 597/97 oraz WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, - interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...]. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, - czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty. W ocenie organu jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, aby wydatki związane z odbytą aplikacją i zdanym egzaminem adwokackim, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Ponadto organ podał, że skoro wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności (niektóre z nich na długo przed jej rozpoczęciem), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji adwokackiej i egzaminie zawodowym, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Dalej organ podniósł, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem poniesione wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując organ uznał, że wymienione wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, organ nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawczyni (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki związane z odbywaną aplikacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej ze względu na to, iż: - brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez skarżącą wydatkami a uzyskiwanymi przychodami, gdyż zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej prowadzi do przyjęcia, że wydatki poniesione w innym roku podatkowym mogą być zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, a sam fakt ich poniesienia w innym roku podatkowym nie przesądza a limine o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, - wydatki poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, podczas gdy wszystkie przychody osiągane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem wykonywania zawodu adwokata, bowiem bez uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata skarżąca nie mogłaby założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczyć w jej ramach usług prawniczych, a w konwencji uzyskiwać przychodów z tej działalności, - wydatki związane z odbywaną aplikacją nie były poniesione w celu uzyskania przez skarżącą przychodu, ponieważ mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej, podczas gdy wydatki poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były wydatkami niezbędnymi, do których poniesienia skarżąca była zobowiązana, ponieważ podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2, art. 32 ust. 1 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaliczenie wydatków związanych z aplikacją adwokacką jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej przez adwokata narusza zasadę równości wobec prawa i prowadzi do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników (osób prowadzących działalność gospodarczą) w stosunku do osób, które odbyły aplikację adwokacką i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy osoby, które odbyły aplikację adwokacką i prowadzą działalność gospodarczą oraz osoby, które odbyły aplikację adwokacką i nie prowadzą działalności gospodarczej nie mogą być traktowane w sposób jednakowy bowiem nie znajdują się w tej samej sytuacji prawnej, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż poprzestano na stwierdzeniu, że organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych i w interpretacji indywidualnej, które zostały wydane w podobnych sprawach (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Znak: [...], podczas gdy zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organ podatkowy miał obowiązek wyczerpującego odniesienia się do zaprezentowanych w tych judykatach argumentów, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji zostało zawarte zastrzeżenie, że argumenty w nich zawarte stanowią integralną cześć uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że skoro rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, to należy uznać, że wydatki związane z odbywaną aplikacją spełniają definicję kosztów uzyskiwania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Prezentowane stanowisko poparła uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13. W ocenie skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw dla oceniania możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskiwania przychodu wydatków związanych z odbywaną aplikacją przez pryzmat sytuacji prawnej osób, które odbyły aplikację adwokacką, ale nie prowadzą działalności gospodarczej. Jej zdaniem, te dwie kategorie podmiotów (osoby, które odbyły aplikację adwokacką i prowadzą działalność gospodarczą oraz osoby, które odbyły aplikację adwokacką i nie prowadzą działalności gospodarczej) nie mogą być traktowane w sposób jednakowy, bowiem nie znajdują się w tej samej sytuacji prawnej. Ustawodawca rozróżnia przecież sytuację prawną przedsiębiorców i osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która została określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ miał obowiązek wyczerpującego odniesienia się do zaprezentowanych argumentów w powołanych przez skarżącą judykatach, ponieważ we wniosku zostało zawarte zastrzeżenie, że argumenty w nich zawarte stanowią integralną cześć uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zauważył, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników, w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką ale i radcowską czy notarialną), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że niczym nieuzasadnione jest nakładanie na organ obowiązku polemizowania w interpretacji indywidualnej z każdym orzeczeniem sądowym czy też poglądem doktryny powołanym przez wnioskodawcę. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W postępowaniu tym orzecznictwo sądowo-administracyjne może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na wstępie należy podnieść, że wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w tym wyroku zostaną także przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących poniesionych kosztów aplikacji i uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata lub radcy prawnego oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite. W nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) m.in. w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawczyni pomiędzy poniesieniem wydatków poniesionych celem zdobycia uprawnień adwokata, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje bezpośredni związek, bowiem odbycie płatnej aplikacji warunkowało podjęcie przez nią działalności gospodarczej i świadczenie usług prawniczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca w latach 2009-2012 poniosła koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację (szkolenie) oraz związane z egzaminem adwokackim, a także z tytułu składek rocznych na rzecz samorządu adwokackiego. Z dniem 16 stycznia 2013 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Sąd nie neguje stanowiska skarżącej, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata, obejmuje ona także elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Ponadto skarżąca przyznała, że przez okres aplikacji była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, zatem wydatki (dokonywane przez okres 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Skarżąca zaakcentowała, że odbyta przez nią aplikacja adwokacka stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. Należy jednak zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii świadczącej pomoc prawną. Zdobyte przez skarżącą uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem poniesione przez skarżącą wydatki utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi po dniu 16 stycznia 2013 r. (tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej) i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Reasumując poniesione przez skarżącą wydatki nie są działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy skarżąca była związana stosunkiem pracy), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.