II FSK 220/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 807/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 807/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2009. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 marca 2014 r. Prezydent Miasta B. (dalej: "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 45.487,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 28 maja 2014 r., SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO podało, że organ I instancji wyjaśnił Spółce, jak należy rozumieć art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w tym pojęcie "względy techniczne" dotyczące nieruchomości, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, czy w latach 2009-2013 istniała ona nieprzerwanie oraz czy w tych latach nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...], nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a jeśli tak to od kiedy. W sytuacji wystąpienia takich przyczyn, organ I instancji zobowiązał Spółkę do przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej istnienie przeszkód technicznych. W odpowiedzi na powyższe, Spółka podała, że w okresie od 2009 r. do 2013 r. istniała nieprzerwanie oraz że nie ma wiedzy na temat ewentualnego wystąpienia przeszkód technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości na cele zgodne z zapisem w ewidencji gruntów. Mając na uwadze powyższe, SKO stwierdziło, że nie sposób przyznać racji Spółce, iż organ I instancji nie zbadał okoliczności, czy grunty o łącznej pow. 9.289 m², nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego, jednakże to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, Spółka nie wykazała przyczyn, które uniemożliwiałyby jej wykorzystanie gruntów o pow. 9.289 m² w prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, że wobec nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej istnienie przeszkód technicznych, nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał cały grunt będący w posiadaniu Spółki za związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków, nieruchomość ta jest oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Ponadto zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności spółki w 2009 r. (jak i obecnie) jest: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości; kupno i sprzedaż nieruchomości dzierżawionych lub stanowiących własność osobistą; wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych. W świetle powyższego za bezpodstawny WSA uznał zarzut nie odniesienia się przez organ do rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy jednak pod pojęciem tym rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca jednak poprzez różnicowanie stawek podatkowych uzależnia wysokość podatku od sposobu wykorzystania gruntu, budynku i budowli. Najwyższymi stawkami opodatkowane są grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał, iż skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Jeżeli więc prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakłada, że istnieją takie przeszkody (techniczne), niezależne od woli podatnika, które powodują, iż grunt, budynek, budowla w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. WSA uznał, że SKO dokonało prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zebrało kompletny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniło, co skutkuje brakiem podstaw do uznania zarzutu nie przestrzegania przez organy zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA stwierdził, że przyjęte w prawidłowy sposób ustalenia faktyczne były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialno prawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 p .p.s.a.), tj. naruszenie: 1) przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej; 2) przepisów art. 84 Konstytucji RP stanowiący, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w zw. z art. 128 o.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako naruszenia naczelnej zasady w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym; 3) przepisów art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących WSA do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia SKO nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w zw. z art. 122 o.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującym WSA do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ I instancji lub SKO przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 122 § 1 w zw. z art. 124 o.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 754 i n. oraz przytoczone tam orzecznictwo: np. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2 września 2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialno prawnej zaskarżonego orzeczenia", wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na okoliczności, że "organ podatkowy może przenieść cały ciężar dowodzenia na podatnika i uznać jego oświadczenie za wyczerpujące i ostateczne", podczas gdy w ocenie Spółki "główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, a nie stronę postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymienione tu przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". W myśl pierwszego z powołanych artykułów, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i § 2 o.p.). Stosownie do drugiego z unormowań, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zgodnie z zapisem trzeciego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Na podstawie ostatniej z powołanych wyżej jednostek redakcyjnych o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Również pozostałe, wskazywane w pkt 2, pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, przepisy i zasady nie mają charakteru norm "prawa materialnego podatkowego". Autor skargi kasacyjnej, podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. "art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] są związane z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej", ale i ten zarzut nie może być rozpatrywany merytorycznie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej kwestionowana jest przeprowadzona przez WSA kontrola rzetelności przeprowadzonych dowodów przez organy podatkowe w kontekście badania faktycznego wykorzystywania gruntów Spółki do działalności gospodarczej i ewentualnego zaistnienia względów technicznych, o których mowa w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ramach tego zarzutu, podjęto zatem próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie. Jednakże przyjęty przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (zob. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759 oraz wyroki NSA z dnia: 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, POP 2005/6/134; 23 września 2014 r., II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13, LEX nr 1637150). Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej przepisów art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.