I SA/Kr 733/14

|Sygn. akt I SA/Kr 733/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., sprawy ze skargi K.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., , , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , , Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 września 2013r., znak [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 193, art. 23 § 2 o.p., art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 2 i 3, art. 22 ust. 1, art. 22a-22k, art. 22n, art. 27 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił zobowiązanie podatkowe K.T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W uzasadnieniu organ podał, że K.T. w dniu 30 kwietnia 2008r. złożyła zeznanie podatkowe, zaś 10 sierpnia 2012r. jego korektę. Jako wyjaśnienie korekty wskazała, że przychód z działalności gospodarczej został zwiększony o kwotę odsetek od środków na rachunku bankowym, związanym z działalnością gospodarczą, koszty uzyskania przychodów pomniejszono o wydatki, które były zaliczone do kosztów jako wydatki na niezakończoną inwestycję w budowie, nadto skorygowano wysokość przysługującego odliczenia straty na podstawie ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012r., znak [...]. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał w jego trakcie, że dokumentacja księgowa nie spełniała wymogów, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: nie uwzględniano całości uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Księgę przychodów i rozchodów należało zatem uznać za nierzetelną. Jako dowód dopuszczono natomiast przedłożone dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje i dokumenty, zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego. Ustalono, że K.T. dokonała transakcji, które nie zostały wykazane w prowadzonej działalności gospodarczej – zbyła przed upływem 5 lat od daty zakupu udziały w nieruchomości przy ul. K w K. Organ wyjaśnił następnie, że odstąpił od oszacowania, stosując art. 23 § 2 o.p. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określił należny podatek dochodowy za sporny okres. K.T. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia jej w całości i orzeczenia co do istoty sprawy – tj. orzeczenia, że zbycie udziałów w nieruchomości przy ul. K w K stanowiących jej majątek prywatny, jest przychodem wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez m. in. naruszenie zasady praworządności, błędne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, uznanie wszystkich okoliczności za udowodnione pomimo zastrzeżeń podatnika odnośnie uznania przez organ podatkowy dokonanych sprzedaży nieruchomości osobistych za wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 14 w zw. z art. 24 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, obowiązującym w 2007r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości osobistych, stanowiących jej majątek prywatny, zostały dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 27 lutego 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013r., jednak uległ zawieszeniu z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zawiadomienie o jego zawieszeniu zostało w dniu 20 listopada 2013r. doręczone pełnomocnikowi skarżącej. Odnosząc się do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, to będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Kwalifikowanie do pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia nieruchomości dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości i działania podejmowane przez podatnika w celu zwiększenia ich wartości. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w m. in. przedmiocie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ich wynajmu, kupna, sprzedaży. Dokonywane przez nią czynności – zakup, a następnie sprzedaż nieruchomości ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą. Organ uznał jednocześnie, że nieruchomość przy ul. Konfederackiej 25 nie została zakupiona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła w terminie K.T.. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz orzeczenia co do istoty sprawy, nadto zasądzenia kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy przez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że dokonane przez nią czynności sprzedaży nieruchomości osobistych, stanowiących jej majątek prywatny, zostały dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego i uznanie, że wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione, pomimo zastrzeżeń skarżącej odnośnie uznania dokonanych sprzedaży nieruchomości za wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, chociaż wydana została ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargę należało oddalić , albowiem zarzuty w niej zgłoszone są niezasadne. Bezspornym było w sprawie, że skarżąca K.T. dokonała w 2007 r. zbycia udziałów w nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. K., przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Sporną natomiast kwestię stanowiło ustalenie do jakiego rodzaju źródła należy przyporządkować przychód uzyskany przez skarżącą tj. czy stanowi przychód wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof , czy też jest źródłem przychodu, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a updof. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2012 r. poz.361 ze zm. , zwaną updof) źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 5a pkt 6 updof przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Treść definicji zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 updof wskazuje, że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków, tj. musi być działalnością: a) zarobkową (w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu), b) wykonywaną w sposób zorganizowany (istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu) c) o charakterze ciągłym (podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym, przy czym krąg potencjalnych dostawców, jak i odbiorców nie musi być nieograniczony). Zatem, jeżeli przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, to wówczas będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. l pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza - dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości i podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości. W tym miejscu należy podkreślić, że wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. A zatem ,wszelkie działania cechujące się fachowością tj. stałym, nie okazjonalnym i nie amatorskim charakterem, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów, podniesionych w skardze, dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy przypomnieć, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 o.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozwinięciem tych zasad są również powołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Ponadto, stosownie do art. 191 o.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za statuujący zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, zgodnością z prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2010r., sygn. akt II FSK 1095/10, Lex Omega nr 745479 i z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 183/09, Lex Omega nr 596013, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, Lex Omega nr 787014). Ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozostają pod ochroną art. 191 o.p., o ile ocena tegoż materiału nie jest sprzeczna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego albo wskazaniami wiedzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1329/07, Lex Omega nr 539977). Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom, które wynikają z powyższych przepisów. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizowały, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Z dokonanych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a zd. Sądu, jak już wyżej wskazano, okoliczności te zostały ustalone prawidłowo , wynika, iż dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. K., należy uznać za działalność gospodarczą. Zarówno bowiem w 2007 r., jak i w innych latach, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, iż skarżąca nabyła na podstawie umowy z dnia 19 maja 2004 r. oraz umowy z dnia 15 lipca 2004 r. łączny udział 2.528/10000 w nieruchomości położonej w K., przy ul. K., zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się lokale mieszkalne zajęte przez najemców płacących czynsz regulowany, lokale mieszkalne nie zajmowane przez najemców płacących czynsz regulowany oraz lokale użytkowe. Następnie w sierpniu 2004 r. skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego rep. [...] z dnia 30 sierpnia 2004r. - umowę sprzedaży. Przedmiotem transakcji był lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ulicy K. numer [...]. Skarżąca sprzedała swój udział wynoszący 186/1 0000 części w nieruchomości za cenę 33.333,40 zł, uzyskując znaczny zysk (33 333,40 zł - 7899,42 zł = 25 433,98 zł). Podobnie w 2007 roku łącznie z innymi współwłaścicielami nieruchomości, skarżąca sprzedała kolejne lokale mieszkalne nr [...] ze znacznym zyskiem wynoszącym odpowiednio 851 %, 887%, 911 %, 905%, 840%, a następnie w 2008 r. nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...] z zyskiem 807 %. W tej sytuacji, zd. Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, że spełnione zostały wszystkie przesłanki by uznać, że przychód uzyskany przez skarżącą z dokonanych transakcji sprzedaży stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżąca twierdziła, że przedmiotowe udziały w nieruchomości przy ul.K w K. nabywane były do jej majątku osobistego i na potrzeby własne jej rodziny , a zostały zbyte wobec niemożności dojścia do porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości, poprzez wyodrębnienie lokali, ale twierdzenia te nie znalazły choćby nawet uprawdopodobnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżąca nabywała wprawdzie udziały w nieruchomości, a nie odrębne lokale , lecz z treści aktów notarialnych obejmujących nabycie przedmiotowych udziałów jednoznacznie wynika, iż każdorazowa transakcja łączyła się z wydaniem przez zbywcę w posiadanie nabywcom konkretnie oznaczonych lokali. Nic zatem nie stało na przeszkodzie , by członkowie rodziny skarżącej, których potrzeby mieszkaniowe miały być zaspokojone , podjęli jakieś kroki zmierzające do zasiedlenia tych lokali, a to nie miało miejsca. Słusznym jest także stanowisko, iż wbrew opinii skarżącej, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie między innymi jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazano "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", odgrywa istotną rolę. Skarżąca twierdziła, że nieruchomości nabywane były do majątku osobistego. Jednak nie ujęcie w księgach i nie amortyzowanie przedmiotowych składników majątku nie może stanowić rozstrzygającego argumentu przemawiającego na korzyść stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Fakt nie wprowadzenia tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych świadczy jedynie o niedopełnieniu obowiązku przez podatnika, a odpisy amortyzacyjne są prawem, z którego podatnik może nie korzystać. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że właściciel firmy odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania swojego przedsiębiorstwa i w tym stanie rzeczy prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza na własny rachunek nie pozostaje bez wpływu na majątek osobisty. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przy opodatkowaniu uzyskanego przez skarżącą przychodu z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości położonej w K. przy ul. K., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Z powyższych względów, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego , ani prawa materialnego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.