I FSK 2048/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej T. M. Spółki z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 328/14 w sprawie ze skargi T. M. Spółki z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. Spółki z o. o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 328/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. Spółki z o.o. w S. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Wnioskiem z 2 grudnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na poborze opłaty targowej, z tytułu której pobierane jest wynagrodzenie oraz braku podstaw do wystawiania faktur za jej pobór. W złożonym wniosku wskazano, że strona jest komunalną spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada miasto S. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z aktem założycielskim, jak również Regulaminem funkcjonowania targowisk miejskich na terenie miasta, jest prowadzenie na terenie miasta targowisk i hal targowych. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, Spółka otrzymuje zwrot kosztu obsługi inkasa opłaty targowej (określony jako "wynagrodzenie") w wysokości 25% pobranych opłat. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zatem samodzielnym i odrębnym od miasta podatnikiem podatku VAT. Za obsługę inkasa Spółka rozlicza się z miastem, wystawiając na jego rzecz faktury VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 1. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie), który gmina (miasto) wypłaca własnej spółce prawa handlowego (wnioskodawcy), utworzonej w celu wykonywania zadań własnych (obowiązków ustawowych) gminy (miasta)? 2. Na podstawie jakiego dokumentu księgowego (faktura VAT czy nota księgowa) wnioskodawca powinien ewidencjonować przysługujący zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie)? Zdaniem Spółki brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej), gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Spółka komunalna, wykonując powierzone przez gminę (miasto) zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy miastem, a jego spółką komunalną nie ma charakteru cywilnoprawnego. W ocenie skarżącej Spółki, w przypadku wykonywania przez komunalną spółkę prawa handlowego zadania własnego gminy, polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina (miasto), w imieniu której spółka wykonuje to zadanie. Pomimo zatem, że spółka z o.o. jest wyodrębniona ze struktury tworzącej jednostki samorządowej i jest odrębnym od gminy (miasta) podatnikiem podatku VAT, to nie oznacza, iż spółka ta ma obowiązek płacić podatek VAT od każdej zrealizowanej przez siebie czynności. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej spółkę prawa handlowego nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie strony, brak jest podstaw do wystawiania na rzecz miasta faktury VAT za zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso). Zdaniem Spółki dokumentem księgowym potwierdzającym wykonywanie powierzonych jej przez miasto zadań własnych winna być nota księgowa. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu Spółka, wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają jej z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Dlatego też, wynagrodzenie za pobór opłaty targowej stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ przyjął, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, że wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Gminy winno zostać udokumentowane fakturami VAT. Nie godząc się z powyższą interpretację, skarżąca Spółka – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącej Spółki, sam fakt wyodrębnienia jej ze struktury tworzącej ją jednostki samorządowej, jak również jej odrębność podatkowa, nie oznacza, że ma obowiązek płacić podatek VAT od każdej zrealizowanej przez siebie czynności. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej spółkę prawa handlowego nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim bowiem przypadku komunalna spółka z o.o. nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując jej (jednostki samorządowej) zadania własne. Skarżąca stanowi niejako instrument, za pomocą którego miasto wykonuje zadania własne - pobiera opłatę targową na rzecz gminy, dla której prowadzenie targowisk jest obowiązkiem ustawowym. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że przedstawiona we wniosku sytuacja związana z wynagradzaniem skarżącej Spółki przez gminę za koszty związane z inkasem opłat targowej nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji powinna być ona opodatkowana podatkiem VAT. Sąd przyznał, że wykonywane przez Spółkę czynności związane z inkasem opłaty targowej dotyczą realizacji zadań własnych gminy w zakresie realizacji obowiązku ustawowego poboru opłaty targowej, jednakże w jego ocenie - obowiązki te Spółka wykonuje jako odrębny, samodzielny podmiot prawa, posiadający status podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej spółki z o.o. W ocenie Sądu przeciwna interpretacja obowiązujących przepisów skutkowałaby tym, że poborca opłaty targowej, będący "podmiotem prywatnym" i podatnikiem podatku VAT, byłby zobowiązany do wystawienia faktury i opodatkowania czynności związanych z poborem opłaty na rzecz gminy, zaś skarżąca Spółka, tylko z faktu bycia komunalną osobą prawną, byłaby z tego obowiązku zwolniona. Sąd I instancji podkreślił, że wykonywanie zadań własnych gminy przez skarżącą Spółkę nie oznacza automatycznie, że Spółka nie może świadczyć na rzecz gminy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym czynność poboru opłaty targowej, dokonywana przez odrębny od gminy podmiot będący komunalną spółką prawa handlowego, samodzielnego podatnika podatku VAT, za którą pobierane jest wynagrodzenie, niewątpliwie spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. WSA odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12, w którym wskazano, że wykonywanie przez spółkę czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jako czynności wykonywanych przez odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT za wynagrodzeniem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa, przez: 1. bezzasadne pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. wskutek błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej jako "u.p.o.l.") i przyjęcie, że czynność poboru opłaty targowej dokonywana za wynagrodzeniem, na podstawie uchwały rady gminy, przez komunalną spółkę prawa handlowego spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 151 P.p.s.a. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Podkreślił bowiem, że działania skarżącej ukierunkowane są na realizację zadań własnych gminy, a nie na osiągnięcie przez obie strony tego stosunku bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, której wymaga art. 8 u.p.t.u dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi opodatkowanej VAT. Podkreślono przy tym, że przyznane wynagrodzenie tytułem inkasa opłaty targowej nie stanowi stricte wynagrodzenia za wykonywane przez skarżącą Spółkę czynności, lecz ma charakter fakultatywny i stanowi rekompensatę kosztów działalności Spółki związanych z inkasem (zatrudnienia inkasentów). Istotny w sprawie jest także charakter relacji, jaka zachodzi pomiędzy organem władzy publicznej, który zleca pobór opłaty, a inkasentem. Zdaniem strony nie może być mowy o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, jak również - o naruszeniu zasady neutralności. Odmienne stanowisko Sądu I instancji prowadzi do błędnego wniosku, iż gmina jako konsument obciążona zostaje podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu jej komunalna jednostka organizacyjna (spółka z o.o.), co spotkało się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12. W efekcie, skoro brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT poboru opłaty targowej, brak jest również uzasadnienia prawnego do dokumentowania tej czynności fakturami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że kwestię sporną stanowiło zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawno-podatkowej – na gruncie podatku od towarów i usług – czynności polegającej na zwrocie kosztów za inkaso opłaty targowej, które gmina (miasto S.) wypłaca stronie skarżącej (spółce prawa handlowego), utworzonej w celu wykonywania zadań własnych gminy (miasta). W punkcie wyjścia trzeba wskazać, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych gminy, o czym przesądza art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594). Według art. 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1) oraz posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 9 ust. 1 stanowi natomiast, że "W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.". Natomiast zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Według art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 9 ust. 1 stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania własne Spółką prawa handlowego i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć również na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że powiązania (o charakterze publicznoprawnym) między podmiotami stosunku prawnego, wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, nie oznaczają, że Spółka pozbawiona jest niezależności na gruncie podatku VAT. Przy obecnej definicji usługi nie ma znaczenia, że wiążący inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawężają pojęcia usługi jedynie do stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12, stopień zależności spółki prawa handlowego od gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych gminy powierzonych takiej spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe na grunt niższej sprawy, wskazać należy, że wprawdzie skarżąca Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie poboru opłat, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji). Spółka jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że powołany przez pełnomocnika strony skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12, dotyczył wykonywania zadań gminy przez samorządowy zakład budżetowy, zaś, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, różnice między reżimem prawnym mającym zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego mają zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są one jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych, zaś ich cechy (m.in. brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy, nie ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych) powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Ich celem zresztą nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cyt. wyroku NSA z 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12, że spółka prawa handlowego – tj. spółki z o.o., posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z czym nie można stanowiska zaprezentowanego w ww. uchwale I FPS 1/13, dotyczącego posiadania statusu podatnika podatku VAT przez gminne jednostki budżetowe, odnosić do spółek prawa handlowego wykonujących zadania własne gminy Trudno zatem uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych Gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a miastem nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej spółki z o.o. Z wszystkich powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - a w efekcie za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tejże ustawy.