II FSK 433/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1569/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 21 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w 2013 r. miała zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie, wierzytelności przysługujące jej względem S. [...] sp. z o.o., z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek. Umowa zbycia wierzytelności, na którą składała się kwota należności głównej oraz kwota odsetek, miała zostać zawarta w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c". Cenę zbycia wierzytelności ustalono w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). W wyniku tej transakcji Spółka przestałaby być wierzycielem spółki-pożyczkobiorcy, która z kolei byłaby zobowiązana do spłaty opisanej wierzytelności na rachunek cesjonariusza prowadzony przez jeden z portugalskich banków. Spółka wyjaśniła, że celem ekonomicznym cesji była restrukturyzacja zadłużenia w grupie kapitałowej, do której należą ww. spółki. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. W jakiej wysokości powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności? Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", Spółka doszła do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi (na dzień zbycia) odsetkami. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia określonej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek, tj. kwotę należności głównej, bowiem udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie zgodził się natomiast na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należnych od pożyczki odsetek, twierdząc, że w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Minister Finansów podkreślił, że za przyjętą przez niego oceną przemawia również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy). W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia sformułowania "koszty poniesione" z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów interpretując powyższe określenie utożsamił "koszty poniesione" z "wydatkami poniesionymi". Sąd przytoczył przykłady "kosztów" występujących na gruncie u.p.d.o.p., po czym przyjął, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakoby tylko "wydatek" mógł być kosztem uzyskania przychodu. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Dodał, że potwierdza to również art. 55(1) pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa, m.in. "wierzytelności". Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. Sąd zaznaczył, że w tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt", jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu "osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Podsumowując Sąd zaznaczył, iż ze sporną wykładnią w ogóle nie miała związku argumentacja Ministra Finansów powołująca się na kasowy moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu należnych od pożyczki odsetek. Było to bowiem zupełnie inne źródło przychodu, tj. odpłatne zbycie wierzytelności (prawa majątkowego). W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek kosztem uzyskania przychodów będzie wartość "nominalna pożyczki", tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami. Zdaniem Ministra Finansów, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwotę główną bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczek wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Podkreślił również, że nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych od dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że istnieje całkowity rozdźwięk pomiędzy treścią wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. z jednej strony, a rzeczywistą istotą spornego problemu w sprawie, a także opisem sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartym w podstawie kasacyjnej oraz uzasadnieniem skargi kasacyjnej z drugiej strony. Ze wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. wynika ogólna zasada, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nieotrzymane jak i odsetki niezapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku istnienia tej zasady w żaden sposób nie kwestionował, gdyż o co innego toczył się spór w sprawie, a Sąd mając również na uwadze argumenty podnoszone przez Ministra Finansów, trafnie go zidentyfikował jak spór o wykładnię określenia "koszty poniesione", zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawowym argumentem Ministra Finansów było bowiem twierdzenie, iż w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki nie wystąpił element poniesienia wydatku, co wiąże się wszakże właśnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej prawie w całości dotyczyło kwestii rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów i warunków, które muszą być spełnione, aby uznać, iż dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do wywodzonego przez Ministra Finansów, właśnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., twierdzenia o kasowym momencie ustalania obowiązku podatkowego z tytułu należnych od pożyczki odsetek, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż w kwestii kosztów uzyskania przychodów rozpoznawana sprawa dotyczy zupełnie innego źródła przychodów, tj. z odpłatnego zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) a nie z odsetek. Powracając zaś do problemu "poniesionych kosztów" Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Minister Finansów utożsamił je z "poniesionymi wydatkami", podczas gdy przepisy u.p.d.o.p. nie traktują kosztów wyłącznie jako wydatków. Przez poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por. I. Ożóg - koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 r. Nr 5, str. 19). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zbyta przez Spółkę wierzytelność obejmowała zarówno kwotę kapitału głównego pożyczki jak też kwotę naliczonych odsetek, a ustalona cena zbycia, którą otrzymała Spółka, stanowiąca jej przychód, obejmowała także oba te elementy, tzn. ustalona została w wartości nominalnej, na którą składały się kwota pożyczki wraz z odsetkami od niej. W oddzielnej interpretacji indywidualnej wydanej Spółce Minister Finansów nie kwestionował ustalonej w taki sposób wysokości przychodu, natomiast w niniejszej sprawie kwestionuje wysokość odpowiadających mu kosztów uzyskania przychodów, wyłączając z nich wartość odsetek. W wyniku zbycia wierzytelności przez Spółkę to na nowego wierzyciela (nabywcę wierzytelności) przechodzi także prawo domagania się odsetek, które przysługiwało dotychczas Spółce. Skoro przez poniesienie wydatku należy rozumieć wszelkie uszczuplenia aktywów podatnika, a sprzedaż wierzytelności obejmującej zarówno należność główną pożyczki, a także odsetki od niej, stanowi uszczuplenie po stronie Spółki nie tylko w zakresie praw do zwrotu pożyczki, ale również naliczonych od niej odsetek, to niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość wierzytelności obejmująca kwotę główną i odsetki. Spółka wyzbywając się wierzytelności obejmującej zarówno kwotę główną jak i odsetki pomniejsza jednocześnie swój majątek (aktywa), o to właśnie prawo majątkowe (wierzytelność). Jednocześnie uzyskuje przychód w postaci ceny zbycia (jako ekwiwalentu zbywanej wierzytelności), której nie uzyskałaby w ustalonej wysokości, gdyby w skład tej wierzytelności nie wchodziłyby również odsetki. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie stwierdził, iż także odsetki są prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej i prawo to stanowiło również składnik mienia Spółki, a wyzbywając się go, mienie to uległo zmniejszeniu. Według Sądu, nie ma również wątpliwości, iż odpłatne przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek stanowiło czynność podejmowaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konkluzji swoich rozważań Sąd pierwszej instancji powołując się także na wydany w analogicznej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11 (por. także wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04) zasadnie stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnych argumentów, które pozwoliłyby podważyć takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz uzasadniającą je argumentację. Mając na uwadze treść tej skargi należy wskazać, że Minister Finansów nie podjął w niej nawet próby prawnego dyskursu z Sądem pierwszej instancji oraz nie przedstawił jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji. Poza obszernym opisem dotychczasowego postępowania oraz uwagami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów w ogólności (str. 5) skarga ta w odniesieniu do tej konkretnej sprawy w istocie rzeczy zawiera pomieszczone w dwóch zdaniach argumenty, a w zasadzie stwierdzenia - jedno o braku elementu poniesienia wydatku i drugie o kasowej metodzie ujmowania odsetek w przychodach i kosztach. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.