I SA/Kr 1023/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1023/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...], Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej – M. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z cesją wierzytelności pożyczkowych. W ww. wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W 2013 r. skarżąca miała zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii), wierzytelności przysługującej jej względem S. Sp. z o.o., z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek. Umowa zbycia wierzytelności, na którą składała się kwota należności głównej oraz kwota odsetek, miała zostać zawarta w Portugalii, w oparciu o art. 509 ustawy Kodeks cywilny. Cena zbycia wierzytelności ustalona została w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). W wyniku tej transakcji skarżąca przestałaby być wierzycielem spółki – pożyczkobiorcy, a spółka ta z kolei byłaby zobowiązana do spłaty opisanej wierzytelności na rachunek cesjonariusza prowadzony przez jeden z banków portugalskich. Skarżąca wyjaśniła, że celem ekonomicznym cesji była restrukturyzacja zadłużenia w grupie kapitałowej, do której należały: skarżąca oraz obie wymienione spółki. Restrukturyzacja była związana z oczekiwaniami banku, udzielającego finansowania zewnętrznego dla spółki –pożyczkobiorcy. Skarżąca zastrzegała, że być może również w przyszłości dokonywać będzie podobnych transakcji. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1. Czy dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek podlegać miało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. W jakiej wysokości skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności ? W ocenie skarżącej przychodem podlegającym opodatkowaniu była cena zbycia wierzytelności, określona w umowie. Mając na uwadze z kolei treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., po. 851 ze zm.), w ocenie skarżącej, kosztem uzyskania przychodów była wartość kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi (na dzień zbycia) odsetkami od tej pożyczki. Skarżąca zaznaczyła, że nie należało w sprawie stosować art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11, zgodnie z którym przez poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Skarżąca podniosła, że również w wyroku z 20 czerwca 2013 r. II FSK 2224/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt nie sprowadza się tylko do wydatku. Kosztem podatkowym jest świadczenie o określonej wartości poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ wydał odrębną interpretację (nr [...]) uznającą prawidłowość stanowiska skarżącej. Interpretacja ta nie została zaskarżona. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji nr [...], odnoszącej się do pytania nr 2, organ powołując się również na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek, tj. kwotę należności głównej - udzielenie pożyczki wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Organ nie zgodził się natomiast na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należnych od pożyczki odsetek, bowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wskazał, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzał również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ zgodził się przy tym, że w sprawie nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że cena wierzytelności odpowiada wartości udzielonej pożyczki i naliczonych odsetek. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji , podnosząc zarzut naruszenia: – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodów sprzedaży wierzytelności, składającej się z udzielonej pożyczki i naliczonych od tej pożyczki odsetek, za ceną odpowiadającą nominalnej wartości całej wierzytelności jest jedynie część stanowiąca kwotę główną pożyczki; – art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. po. 749 ze zm.), poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podała między innymi, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które bezsprzecznie obejmuje zarówno świadczenie główne, jak i świadczenie uboczne, tj. odsetki. Zbycie tego prawa powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, przyjęcie, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności obejmuje wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki pozostawał w sprzeczności z twierdzeniem, że przychodem z nabycia takiej wierzytelności wraz z odsetkami jest cena określona w umowie. Wyłączenie z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek godziłoby w istotę przelewu. Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowi wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił elementem poniesienia wydatku. Jej zdaniem, ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. W ocenie Skarżącej pojęcie "poniesienia kosztu" nie wiązało się wyłącznie z faktycznym wypływem wartości pieniężnych z majątku podatnika, lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat. W odpowiedzi, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była wykładnia określenia "koszty poniesione" znajdującego się w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Organ interpretując powyższe określenie utożsamił "koszty poniesione" z "wydatkami poniesionymi". Ustawa podatkowa nie traktuje jednak "kosztów" jako wyłącznie wydatków. "Kosztami" są bowiem np. ujemne różnice kursowe (art. 15a ust.1), odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust.1 pkt 1 in fine), odpisy na wymienione w ustawie fundusze (art. 16 ust.1 pkt 9 li. a i b), wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c), rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-e). Nie jest więc tak, jak to wywodził organ, że tylko "wydatek" może być kosztem uzyskania przychodu. Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551pkt 4 kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. "wierzytelności". Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt" jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu " osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W rozstrzyganej sprawie poza sporem było (był to element opisu stanu przyszłego), że zbycie wierzytelności obejmującej należność główną i odsetki było odpłatne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie przyniosło straty, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższą interpretację opartą na analizie językowej art. 15 ust.1 zdanie pierwsze, a także wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdza wskazany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11. Zdaniem orzekającego ówcześnie Sądu, powołującego się również na poglądy piśmiennictwa, przez "poniesienie" kosztu należało w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W konsekwencji "poniesionym kosztem" byłby "...więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił więc wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)". Nie miała przy tym w ogóle związku ze sporna wykładnią, argumentacja organu powołująca się na kasowy moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu należnych od pożyczki odsetek. Było to bowiem zupełnie inne źródło przychodu tj. odpłatne zbycie wierzytelności (prawa majątkowego). Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, naruszając art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnie i na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) orzekł jak w wyroku.