II FSK 165/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 601/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez P. Spółka Akcyjna w B., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 4 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o interpretację spółka wskazała, iż na podstawie umowy z 16 czerwca 2009 r. zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu "[...]", P. S.A. (obecnie jeden z Oddziałów Spółki) otrzymała dotację na dofinansowanie kosztów budowy środków trwałych realizowanych w ramach ww. projektu. W ramach umowy NFOSiGW zobowiązał się udzielić Spółce dofinansowania na realizację projektu w wysokości 30% kwoty poniesionych przez nią wydatków, nie więcej niż 9 069 600,00 PLN. W trakcie kilkuletniej realizacji projektu NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, bez skutku korekty finansowej wysokości dotacji. W listopadzie 2011 r. dofinansowanie zostało wypłacone spółce w pełnej wysokości wynikającej z umowy. Kwota dofinansowania wyniosła 9 069 600,00 PLN i stanowiła 26,4% poniesionych na realizację projektu wydatków. Dotacja została wypłacona spółce jako refundacja poniesionych przez nią wydatków w formie jednorazowej płatności w dniu 25 listopada 2011 r. Otrzymane dofinansowanie jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie stanowiło przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu. Od 2011 r. spółka rozpoznaje kwotę otrzymanej dotacji jako przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., spółka uznaje odpisy amortyzacyjne od 26,4% wartości środków trwałych sfinansowanych dotacją, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonych w miesiącach październik i listopad 2012 r. czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu potwierdził naruszenie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, co skutkowało obowiązkiem zwrotu części dotacji z tytułu korekty finansowej. W wyniku otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 14 marca 2013 r., spółka w dniu 20 marca 2013 r. dokonała zwrotu części dotacji w wysokości 238 882,96 zł (2,5%), wraz z odsetkami obliczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia otrzymania dotacji do dnia zwrotu. Zwrot dotacji spowodował zmniejszenie się udziału środków pochodzących z dotacji do 25,7% i jednocześnie zwiększenie udziału środków własnych poniesionych na realizację projektu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w latach 2011-2013 zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została zobligowana i dokonała zwrotu części dotacji? 2. Czy spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty? Zdaniem spółki jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały rozpoznawane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2013 r., w którym została wezwana do zapłaty i dokonała zwrotu części dotacji. W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady poniesione przez spółkę w związku z wytworzeniem analizowanych środków trwałych stracą charakter środków "zwróconych podatnikowi", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, po dniu zwrotu dotacji nie będzie podstawy do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów spółki. Tym samym, spółka będzie uprawniona do powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane dotychczas jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, momentem, w którym może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych, czyli 20 marca 2013 r. Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, spółka w piśmie z 28 stycznia 2014 r. wskazała m.in. sposoby finansowania projektu "[...]", termin oddania do użytkowania przedmiotowych środków trwałych oraz sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zrealizowanych na podstawie tego projektu, a także zakres nieprawidłowości w postępowaniu zakupowym, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej wartości dotacji związanej z wytworzeniem środków trwałych w ramach ww. projektu. W interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. (stanowiącej odpowiedź na pytanie pierwsze) Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją. Organ udzielający interpretacji uznał, że w związku ze zwrotem dotacji spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wyłączonych wcześniej z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednak konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Konieczność zwrotu otrzymanej dotacji skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zwiększenia ww. kosztów spółka powinna dokonać wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i art. 121, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznał, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 u.p.d.o.p., a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zatem dokonywanie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.p. było prawidłowe i miało umocowanie prawne. Sąd podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu jeżeli zwrot dotacji (dofinansowania) wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku włączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu dotacji (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został dokonany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał prawa zwiększyć kosztów z tytułu amortyzacji. Dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Przyjęcie za organem podatkowym, że korekta kosztów (zwiększenie odpisów amortyzacyjnych) powinna być dokonana wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie spółki, korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, mogłoby dojść do powstania nadpłat podatkowych, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem, co jednak jest nie do zaakceptowania ze względu na dyspozycję art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych w części pokrytej dotacją winny zostać skorygowane w miesiącu zwrotu dotacji zwiększając jednocześnie w tym miesiącu koszty uzyskania przychodów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia z jakim momentem spółka zobowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, korekta kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić w okresie, w którym spółka otrzymała wezwanie do zwrotu dotacji. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z uwagi na podobieństwo sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z obowiązkiem zwrotu dotacji należy stosować zasady wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ten obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Wskazać należy, iż zagadnienie z jakim momentem podatnik obowiązany jest korygować wysokość zaliczenia kosztów uzyskania przychodów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymał dopłaty, było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Również w wyroku z 30 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2024/14 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd. Do czasu otrzymania dopłaty podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ponadto otrzymana dotacja jako zdarzenie gospodarcze nie miała związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej, w tym sprawozdań spółki, za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie można uznać, że wydatki te bezpośrednio zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. A zatem wcześniejsze ujęcie wydatków w kosztach podatkowych zgodne jest z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki ekonomiczne dotacji wystąpiły nie od momentu poniesienia wydatku, ale jej otrzymania. Sąd podtrzymał także ocenę, zgodnie z którą nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których ujęto te wydatki w kosztach, co powoduje, iż konieczna jest korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Dodał, że gdyby refinansowanie dotyczyło zarówno wydatków uwzględnianych w kosztach jednorazowo, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, utrzymanie dotychczasowego stanowiska w kwestii korekty kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności odmiennego korygowania jednych i drugich kosztów/odpisów, co nie znajduje uzasadnienia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13 ). Argumentację powyższą wspiera również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, zgodnie z którym "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd uznał, że nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, powyższą argumentację można odnieść – z uwzględnieniem wszelkich odrębności wynikających z odmiennego stanu faktycznego – do rozpoznawanej sprawy. Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku zwrotu owej dotacji. W efekcie powyższego uznać należy, iż skoro w sytuacji konieczności zwrotu otrzymanej kwoty wsparcia, obowiązek zwrotu środków podlegających zwolnieniu z opodatkowania skutkować będzie zwiększeniem kosztów podatkowych o wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były sfinansowane ze środków zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym, to korekty należy dokonać w dacie zwrotu dotacji. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.