I SA/Łd 601/14

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 601/14 UZASADNIENIE W dniu 28 października 2013 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacjo Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż na podstawie umowy z 16 czerwca 2009 r. zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu [...], B. S.A. (obecnie jeden z Oddziałów Spółki) otrzymała dotację na dofinansowanie kosztów budowy środków trwałych realizowanych w ramach ww. projektu. W ramach umowy NFOSiGW zobowiązał się udzielić Spółce dofinansowania na realizację projektu w wysokości 30% kwoty poniesionych przez nią wydatków, nie więcej niż 9 069 600,00 PLN. W trakcie kilkuletniej realizacji projektu NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, bez skutku korekty finansowej wysokości dotacji. W listopadzie 2011 r. dofinansowanie zostało wypłacone Spółce w pełnej wysokości wynikającej z umowy. Kwota dofinansowania wyniosła 9 069 600,00 PLN i stanowiła 26,4% poniesionych na realizację projektu wydatków. Dotacja została wypłacona Spółce jako refundacja poniesionych przez nią wydatków w formie jednorazowej płatności w dniu 25 listopada 2011 r. Otrzymane dofinansowanie jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiło przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Od 2011 r. Spółka rozpoznaje kwotę otrzymanej dotacji jako przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uznaje odpisy amortyzacyjne od 26,4% wartości środków trwałych sfinansowanych dotacją, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonych w miesiącach październik i listopad 2012 r. czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Urząd Kontroli Skarbowej we W. potwierdził naruszenie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, co skutkowało obowiązkiem zwrotu części dotacji z tytułu korekty finansowej. W wyniku otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 14 marca 2013 r., Spółka w dniu 20 marca 2013 r. dokonała zwrotu części dotacji w wysokości 238 882,96 zł (2,5%), wraz z odsetkami obliczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia otrzymania dotacji do dnia zwrotu. Zwrot dotacji spowodował zmniejszenie się udziału środków pochodzących z dotacji do 25,7% i jednocześnie zwiększenie udziału środków własnych w poniesionych na realizację projektu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w latach 2011-2013 zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została zobligowana i dokonała zwrotu części dotacji? 2. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka uznała – w odniesieniu do pytania nr 1 - że jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały rozpoznawane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2013 r., w którym została wezwana do zapłaty i dokonała zwrotu części dotacji. W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady poniesione przez Spółkę w związku z wytworzeniem analizowanych środków trwałych stracą charakter środków "zwróconych podatnikowi", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, po dniu zwrotu dotacji nie będzie podstawy do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane dotychczas jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznych przepisów, które określają moment, w którym w analizowanej sytuacji powinno zostać przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Okres, w którym powinna zostać dokonana powyższa korekta uzależniony jest od momentu dokonania zwrotu części otrzymanej uprzednio dotacji. Obowiązek zwrotu dotacji powstał w marcu 2013 r. na podstawie otrzymanego z NFOSiGW wezwania do zapłaty z dnia 18 marca 2013 r., będącego następstwem audytu przeprowadzonego w 2012 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem wnioskodawcy, momentem, w którym może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych, czyli 20 marca 2013 r. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał A. SA do uzupełnienia braków formalnych wniosku – doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. wskazała m.in. sposoby finansowania projektu [...], termin oddania do użytkowania przedmiotowych środków trwałych oraz sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zrealizowanych na podstawie tego projektu, a także zakres nieprawidłowości w postępowaniu zakupowym, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej wartości dotacji związanej z wytworzeniem środków trwałych w ramach ww. projektu. W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją. Zaznaczył przy tym, że interpretacja ta stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja. W uzasadnieniu tego aktu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że zgodnie normą wyrażoną w tym ostatnim przepisie zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, również w formie dofinansowania stanowiącego zwrot określonej części nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ udzielający interpretacji uznał, że w związku ze zwrotem dotacji Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wyłączonych wcześniej z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednak konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Konieczność zwrotu otrzymanej dotacji skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwiększenia ww. kosztów Spółka powinna dokonać wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 17 lutego 2014 r. Spółka A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 6 marca 2014 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 6 w związku z art 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego podatku dochodowym od osób prawnych; - art 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej; - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak stanowiska organu co do przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej Spółki korektę kosztów uzyskania przychodów należy wiązać co do zasady z dwoma zdarzeniami, to jest pomyłką podatnika skutkującą koniecznością skorygowania oraz zaistnieniem zdarzenia zewnętrznego niezależnego od podatnika. Inne zasady dokonywania korekty kosztów występują sytuacji, w której zdarzenie miało miejsce w dacie przyjmowania do rozliczenia dokumentu (omyłkowa cena, czy też omyłkowo przyjęta stawka odpisu amortyzacyjnego), natomiast inne zasady są stosowane, gdy zdarzenie nastąpiło niezależnie od zachowania podatnika i jest wynikiem działania podmiotów trzecich. Wystąpienie konieczności zwrotu dotacji, a więc zdarzenia niezależnego od podatnika, doprowadziło do powstania sytuacji, w której podatnik nabył uprawnienie do korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych i co za tym idzie do rozliczenia tych kosztów w dacie wystąpienia zdarzenia z jakim jest związane nabycie uprawnienia do wyższych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym stanowisko podatnika co do możliwości zaliczenia kosztów w dacie zwrotu dotacji jest uprawnione. W omawianej sytuacji na dzień przyjęcia środka trwałego do amortyzacji, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały ustalone w sposób prawidłowy, natomiast na późniejszym etapie korzystania ze środka trwałego doszło do zdarzenia, które skutkowało zmianą wysokości odpisu. Zatem nie jest możliwe do przyjęcia stanowisko interpretatora, iż konieczność dokonywania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Stwierdzenie to byłoby prawdziwe, gdyby podatnik omyłkowo ustalił inną stawkę amortyzacji dla środka trwałego, co skutkowałoby koniecznością sporządzenia korekty wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca Spółka wniosła o udzielenie interpretacji m.in. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.d.p.". Zgodnie z nim " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie". Nie ma sporu między stronami, że ww. przepis obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji, z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Spore jest natomiast to, czy w przypadku zwrotu dofinansowania – w tym przypadku na projekt "[...]" – konieczne jest skorygowanie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych związanych z amortyzacją tego projektu oraz to kiedy i jakiego okresu owa korekta powinna dotyczyć. Skarżąca uważa, iż w omawianym przypadku jest uprawniona do zaliczenia jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją w miesiącu, w którym została wezwana do zapłaty i dokonała zwrotu części dotacji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik powinien skorygować koszty (zwiększyć koszt) wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że fakt otrzymania dofinansowania, a następnie zwrot części dotacji związanych z wytworzeniem środka trwałego nie wpływa na jego wartość początkową. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m p.d.p. Zatem dokonywanie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.p. było prawidłowe i miało umocowanie prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., I SA/Po 702/12). W takim przypadku konsekwencją wstecznego korygowania odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodów byłby obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych przez podatnika. Przy czym konieczność ta nie wynikałaby ani z uchybienia przez podatnika normom prawa podatkowego, ani jakiegokolwiek popełnionego przez niego błędu. Z kolei współfinansowanie inwestycji ze środków unijnych przynosiłoby niczym nieuzasadnioną korzyść podatkową dla państwa w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których w żaden sposób nie można byłoby uniknąć. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.p. powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 cytowanej ustawy. Zatem jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Po 898/13, LEX nr 1446850). W ocenie Sądu powyższą zasadę można odnieść do odwrotnej sytuacji, takiej jaka została przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdzie podatnik nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, która została dofinansowana środkami z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a następnie dokonał zwrotu dotacji, co spowodowało, że o tą wartość zwiększyły się koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem środka trwałego. Jeżeli zwrot dotacji (dofinansowania) wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku włączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu dotacji (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został dokonany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał prawa zwiększyć kosztów z tytułu amortyzacji. Dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 p.d.p. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.p. Przyjęcie za organem podatkowym, że korekta kosztów (zwiększenie odpisów amortyzacyjnych) powinna być dokonać wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Spółki, korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, mogłoby dojść do powstania nadpłat podatkowych, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem, co jednak jest nie do zaakceptowania ze względu na dyspozycję art. 15 ust. 6 p.d.p. Sąd w tym składzie orzekającym uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nieprawidłowo przyjął, iż Spółka w związku ze zwrotem dotacji winna korygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (a tym samym koszty uzyskania przychodu) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Korekty tej należy dokonać w miesiącu dokonania zwrotu tych środków poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego wydając ponownie interpretację indywidulaną, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w sprawie przepisów art. 121 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta, jak wskazano powyżej, była wadliwa. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylono zaskarżona interpretację i zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego. J.B.