I SA/Łd 228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z [...]. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. określającą R. J. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u R. J., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. stwierdzono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięciem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od ww. podmiotów, ponieważ w jego ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 263/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego. Pismem z 10 września 2012 r. strona w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. (w zaskarżonej decyzji organ błędnie podał, że wniosek skarżącego datowany jest 19 września 2012 r.). We wniosku wskazano, że podstawą wznowienia jest publikacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...]. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wskazany wyrok Trybunału zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ww. ustawy. Natomiast w stanie faktycznym zaistniałym w wyroku transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a otrzymana faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (zob. pkt 44 ww. wyroku). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie były spełnione formalne i materialne warunki powstania prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w świetle przepisów VI Dyrektywy (oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie jej wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistym dostawcą towaru (paliwa) nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, a ponadto otrzymane przez stronę faktury były wadliwe także pod względem przedmiotowym, gdyż towarem, który otrzymał podatnik nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych R. J. będący odbiorcą tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 (powołanym przez Trybunał w ww. wyroku) prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu bezspornie wynika, że zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. O tym kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62-71 dyrektywy 2006/112. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie firmy "B" i "A" jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz R. J., ale nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT; nie otrzymywały też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. - z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania ww. wyroku TSUE, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Na brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł ww. wyrok Trybunału oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazał także NSA m.in. w następujących orzeczeniach: z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn akt I FSK 1692/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11. z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1966/11 oraz z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 613/12. Zdaniem NSA wyrażonym w ww. wyrokach udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia, dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca - organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. W świetle powyższego kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została udokumentowana tymi fakturami. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby także do znacznego zakłócenia konkurencji (czemu wyraźnie sprzeciwia się orzecznictwo TSUE), poprzez dopuszczenie do swobodnego obrotu towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł sprzedawanych po zaniżonych cenach. Niezależnie od powyższego, organ zauważył jednak, że w realiach rozpatrywanej sprawy R. J. nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, na co wskazują następujące okoliczności: - zeznając w dniach 16, 17 i 24 kwietnia 2008 r. R. J. oznajmił, że nie pamięta kiedy po raz pierwszy nawiązał współpracę z firmą "B", ani w jakich okolicznościach to nastąpiło: - płatności za towar następowały zawsze w formie gotówki (przy dostawie) do rąk kierowców; - zamówienie paliwa odbywało się telefonicznie, kierowca w trakcie dostawy informował o aktualnej cenie paliwa; - strona nigdy nie żądała od dostawców jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) potwierdzających zawarte transakcje; - paliwo dostarczane było do firmy R. J. przez te same osoby, mimo że według faktur - ich dostawcą w latach 2003-2005 były różne podmioty ("B", "A", C", "D"): - strona nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa oraz nie wiedziała kto personalnie wystawiał i podpisywał faktury, które były przywożone przez kierowców wraz z paliwem. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność, zdaniem organu logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, tak do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa powinni przykładać najwyższą wagę. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów, 2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 29 października 2012 r., 3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1-2 VI dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że stan faktyczny sprawy i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń zawartych w ww. rozporządzeniu. 4) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych decyzji. Mając na uwadze powyższe, R. J. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby powoływany we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Zdaniem R. J. zgodnie z powyższym wyrokiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zbadania i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz udowodnienia stanu wiedzy podatnika w zakresie transakcji stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku. Organ podatkowy zaś w przedmiotowej sprawie nie udowodnił, że skarżący wiedział, iż jego kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji zakupu paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik podatnika podniósł dodatkowo, że błędne są ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że skarżącemu musiał wydawać się podejrzany brak zmiany sposobu dokonywania dostaw w związku z ze zmianą danych dostawcy paliwa wskazywanego na fakturze. Dokonywanie przekształceń w spółkach prawa handlowego jest na tyle powszechne, że wielokrotnie dochodzi do zmiany ich oznaczenia mimo kontynuowania dotychczasowej działalności. Taka sytuacja nie uzasadnia podjęcia jakichkolwiek szczególnych działań zapobiegawczych dotyczących ustalenia tożsamości takich dwóch podmiotów. Co więcej, dokonywanie dostaw paliwa za pośrednictwem firmy A. K. nie było także podejrzane w sytuacji gdy istniały pomiędzy nim a firmami B czy A umowy dotyczące dzierżawy bazy paliwowej oraz świadczenia usług transportowych. Zaznaczył też, że dostawy te swym przebiegiem w niczym nie różniły się od dostaw realizowanych bezpośrednio przez największe koncerny paliwowe. W przypadku gdy paliwo jest zamawiane w E lub w F, ich dowóz do nabywcy wygląda dokładnie tak samo, tj. dostawca wykorzystując swoją flotę lub firmy zewnętrzne dowozi zamówiony telefonicznie lub mailowo towar pod wskazany adres i zlewa paliwo do zbiorników. Faktura przekazywana jest przez kierowcę lub przysyłana pocztą (względnie pocztą elektroniczną). W takiej sytuacji nabywca paliwa nigdy nie odwiedza siedziby dostawcy, nie poznaje się ani z członkami jego organów zarządzających, ani z akcjonariatem. Konsekwentne stosowanie rozumowania prezentowanego przez organy oznaczać by musiało zanegowanie rzetelności faktur dokumentujących powyższe dostawy z uwagi na brak tożsamości podmiotowej wydającego paliwo (firma transportowa) i jego dostawcy (np. E). Powyższe prowadziłoby jednak do niedorzecznego zakwestionowania niemalże wszystkich dostaw paliwa z dowozem do siedziby nabywcy jakie mają miejsce w codziennym obrocie. Zaufanie skarżącego do spornych dostawców było tym większe, iż regularnie docierały do niego informacje "z rynku". Wskazał ponadto na podobieństwo stanu faktycznego niniejszej sprawy do wydanego w dniu 6 lutego 2014 r. przez TSUE postanowienia (sygn. C-33/13) w sprawie dotyczącej pytania prejudycjalnego z jakim wystąpił WSA w Łodzi na gruncie sprawy polskiego podatnika - Marcina Jagiełło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. Postępowanie w niniejszej sprawie jest postępowaniem szczególnym należącym do tzw. nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, które stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym jest węższy niż w postępowaniu wymiarowym, gdzie odwołanie przenosi na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym organ rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku gdy podstępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie jako podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecna nazwa: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), które ma wpływ na treść wydanej decyzji. W tym zakresie podatnik powołał się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wskazanej przesłanki dwutorowo. Przede wszystkim skupił się na analizie stanu faktycznego jaki był podstawą wydania wskazanego wyroku TSUE, a następnie porównał go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]., uznając, że jest on odmienny, a zatem tezy wyrażone w tym wyroku nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził jednak, że okoliczności w jakich zawierane były transakcje z R. J., potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółki "A" i "B", wskazują, że w sprawie istniały przesłanki aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Należy zauważyć, że w ramach postępowania wznowieniowego, ze względu na jego szczególny charakter, nie ma miejsca na ponownego przeprowadzanie dowodów co do rzetelności transakcji z zawartej z R. J., zwłaszcza, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja wymiarowa, potwierdzona wyrokami: WSA w Łodzi z 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 263/11 oraz NSA z 19 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 282/12. Sąd jedynie przypomina, że przesądzone tam zostało, iż spółki "A" i "B" nie mogły sprzedać paliwa stronie, co oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozostaje zatem do rozważenia czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), na co powołuje się skarżący, w związku z wyrokiem TSUE i zastosowaną w nim prounijną wykładnią przepisów ustawy o VAT, które - jak uważa skarżący - miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadano i nie oceniono istotnej przesłanki – tj. czy skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji przestępczej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Sądu stanowisko Trybunału wynikające z cytowanych tez nie potwierdza poglądu prezentowanego przez organ w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tym zakresie pogląd organu jest błędny, co potwierdza kolejne rozstrzygnięcie TSUE – tj. postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 (vide: punkty 35, 36 tego rozstrzygnięcia). Nie ma wątpliwości, że przesłanką odmowy odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy zakwestionowana faktura dotyczy dostawy, która rzeczywiście nie została dokonana przez jej wystawcę - jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik odliczający podatek naliczony z takiej faktury, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, że analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy powinien wykazać czy interpretowane przez Trybunał przepisy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy polskiej, a jeżeli tak, to czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy będąc odbiorcą dostaw towaru, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej VI dyrektywy) zinterpretowane przez Trybunał we wskazanym wyroku, miały wpływ na treść wydanej decyzji, jednakże zastosowanie polskich przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie było sprzeczne regulacjami unijnymi. Wbrew stanowisku skarżącego o braku zastosowania wykładni zawartej w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, organ akcesoryjnie do swojego podstawowego stanowiska, wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Na [...] stronie decyzji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż "okoliczności w jakich zostały zawarte sporne transakcje (...) uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone". Poglądu tego organ nie rozwijał – co jest zrozumiałe wobec obowiązującej wówczas linii orzeczniczej. Jednak na [...] stronie decyzji z [...]. organ stwierdził ponadto, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywał paliwo. Zdaniem organu zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając duże ilości paliwa za setki tysięcy złotych po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego strona nie uczyniła. Ponadto według organu skarżący wcale nie nabył oleju napędowego, lecz produkt ropopochodny, który nie spełniał odpowiednich norm jakościowych. Temat ten organ szerzej rozwinął w treści zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności, z których wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ zwrócił uwagę, że zeznając w dniach 16, 17 i 24 kwietnia 2008 r. R. J. oznajmił, iż nie pamięta kiedy po raz pierwszy nawiązał współpracę z firmą "B", ani w jakich okolicznościach to nastąpiło. Płatności za towar następowały zawsze gotówką do rąk kierowców, którzy w trakcie dostaw informował o aktualnej cenie paliwa. Zamówienie paliwa odbywało się telefonicznie, strona nigdy nie żądała od dostawców jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), potwierdzających zawarte transakcje. Paliwo dostarczane było do firmy R. J. przez te same osoby, mimo że według faktur dostawcą w latach 2003-2005 były różne podmioty ("B", "A", "C", "D"). Organ stwierdził ponadto, że strona nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa oraz nie wiedziała kto personalnie wystawiał i podpisywał faktury, które były przywożone przez kierowców wraz z paliwem. Organ podkreślił również, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność. Zdaniem organu logiczny zatem jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, powinni przykładać najwyższą wagę zarówno do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa. Ze stanowiskiem tym trudno się nie zgodzić. Powszechnie wiadomym jest bowiem, że takie dziedziny gospodarki jak obrót paliwem, złomem czy węglem, są szczególnie narażone na popełnianie oszustw podatkowych. Odwołując się zatem do poglądów Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem Sądu można uznać, iż organ rozważył okoliczności związane z nabyciem paliwa również pod kątem stanu świadomości podatnika, tj. czy wobec wystąpienia tych okoliczności, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z okoliczności tych wynika, że strona powinna była wiedzieć, a co najmniej przewidywać, że dokonywane dostawy są ryzykowne, a pomimo tego godziła się na nie. Z ryzykiem tym jednak wiązała się również możliwość utraty prawa odliczenia, co zresztą później nastąpiło. W tych warunkach Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów oraz art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 29 października 2012 r. W decyzji z [...]. organ przeanalizował bowiem zachowanie podatnika również w zakresie wskazanym w treści wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. i dokonał stosownej oceny. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. podobnie wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Skład orzekający podziela również stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2009 r. I SA/Go 194/09, LEX nr 552453, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Mimo błędnej oceny, że wyrok TSUE nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z przyczyn wyżej wskazanych organ nie dopuścił się również naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1-2 VI dyrektywy (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112) i art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy. W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego, skarżący odwoływał się do licznych wyroków sądów administracyjnych, które jednak dotyczyły głównie postępowania zwykłego, nie mogły zatem mieć bezpośredniego odniesienia do przedmiotu niniejszej sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. dc.