I FSK 2054/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 803/14 w sprawie ze skargi Zakładów T. w B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładów T. w B. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 803/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Zakładów T. w B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług. W złożonym wniosku wskazała, że jest producentem olejów roślinnych. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji są nasiona rzepaku; jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dokonane przez stronę zakupy nasion rzepaku są związane ze sprzedażą opodatkowaną, które nabywa od rolników ryczałtowych. Nabycie towarów rolnych dokumentowane jest przez skarżącą poprzez wystawienie faktur VAT RR. Skarżąca zawiera z dostawcami umowy, w których określa inny niż w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, termin zapłaty. W 2011 r. skarżąca realizowała zakup towarów rolnych, jednak ze względu na trudną sytuację płatniczą nie mogła dokonać zapłaty rolnikom ryczałtowym w terminach wynikających z zawartych umów, dlatego zostały sporządzone aneksy do umów, które dotyczyły zmiany (wydłużenia) terminu zapłaty za dostarczone towary. W większości przypadków zapłata została wykonana po terminie wynikającym z umowy (aneksu). W związku z uzyskaną interpretacją strona rozliczając podatek VAT, związany z zakupami od rolników ryczałtowych za 2011 r. odliczyła jedynie podatek VAT od transakcji (transz) dokonanych w terminach płatności przewidzianych w umowach (oraz aneksach do tych umów), natomiast nie odliczyła podatku VAT od transakcji, w stosunku do których płatności dokonane zostały z opóźnieniem (tj. po przekroczeniu uzgodnionych w umowach, bądź aneksach terminach). W związku z powyższym skarżąca zadała organowi następujące pytanie: czy spółka może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT RR wystawionych dla rolników ryczałtowych w miesiącach ich faktycznej zapłaty, pomimo że zapłata tych faktur nastąpiła po umownym terminie? Zdaniem skarżącej, w przedstawionych okolicznościach spółka będzie posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku pod towarów i usług, bowiem wystarczającą przesłanką do zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu VAT, powinien być sam fakt zapłaty. W konsekwencji prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa wart. 116 ust. 6 ustawy o VAT wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowach (bądź aneksach do umów) przez strony, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w ww. przepisie, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jak i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności, wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 303 Dyrektywy VAT, oraz art. 14c , art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 t.j.) dalej jO.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie I FSK 709/12 , w którym stwierdzono, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z wyrokiem NSA rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Końcowo Sąd wskazał, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię: - art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1 i nast. ze zm.) dalej P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowanemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. II. przepisów postępowania, tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 303 ust. 1 Dyrektywy, pomimo braku takich naruszeń, skutkiem czego było nieuzasadnione jej uchylenie. Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie, powołując się na przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, za utrwalony należy uznać pogląd, że art. 116 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi , obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskana kwoty tego zwrotu. Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Rozumienie bowiem ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu. Z przedstawianej przez organ w niniejszej sprawie argumentacji wynika, że pozbawienie podatnika ww. uprawnienia, stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Takie rozumienie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jakie prezentuje organ, stawiałoby podatnika - nabywcę produktów czy usług od rolnika ryczałtowego - mimo nałożenia na niego dodatkowych obowiązków – w gorszej sytuacji od podatników – nabywców towarów, czy usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zważyć bowiem należy, że w przypadku tych ostatnich nabywców pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest przede wszystkim ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nadużyciami w podatku VAT. Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzględniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy podatnik ma prawo zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika po terminie 14-dniowym lub po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Zdaniem skarżącego spóźniona zapłata nie pozbawia go powyższego prawa. Stanowisko to organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności. Należy przy tym przypomnieć, że z art. 115 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3/ w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, stanowiący że: 1/ w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2/ państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b; b/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c/ świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy , obecnie dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)]. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia, por. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6, nie można doprowadzić do naruszenia tej zasady. Z kolei w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, TSUE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności (por. np. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sucres, Rec.s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec.s. 2889, pkt 19). W konsekwencji powyższego w orzecznictwie wskazuje się, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Uznając w związku z powyższym, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.