II FSK 929/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 823/14 w sprawie ze skargi L. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-23/14/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 823/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę L.N. dalej jako "Skarżący", "Strona" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – dalej jako "Ministra Finansów") z 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że posiada udziały w spółce z o. o. z siedzibą na terytorium Polski, które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z umową spółki, udziały Skarżącego ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne). 3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał następujące pytania: 1) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o. o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 1), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów? 2) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o. o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 2), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów? 4. Zdaniem Skarżącego, jego dochodem z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. 5. W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o. o. nabytych w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych za wniesione przez Skarżącego aportem udziały w innej spółce, strona zobowiązana będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o. Powyższe nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jeżeli warunki z tych przepisów są łącznie spełnione, to operacja wymiany jest neutralna podatkowo. W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże - ze względu na to, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów lub akcji do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o. o., dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które uległy umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 9. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały podlegające umorzeniu automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie można uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś - jak w przedmiotowej sprawie - dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. 10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1) oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez sąd, że koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) powinny być ustalane w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały innych spółek do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy, podczas gdy koszt ten powinien być ustalany w oparciu o wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie wymienialnych udziałów na akcje, które następnie mają być umorzone. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw – podlega oddaleniu. 12. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Zagadnienie to było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 4060/14, z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 978/13; z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1297/13 i II FSK 1298/13; z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13; z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych powyżej orzeczeniach, stąd też uznaje za zasadne odwołanie się do pisemnych motywów tych rozstrzygnięć. W wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 4060/14 NSA stwierdził, co następuje: "Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu należy zatem poszukiwać w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z o.o.) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Przepis art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 k.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w świetle art. 199 § 4 k.s.h. umorzenie automatyczne polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników [...]. 13. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w Kodeksie spółek handlowych, jak i ustawie podatkowej, brak jest regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. 14. Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38ł jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, że w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 15. Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku organu można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, ustalana stosownie do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 o.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 o.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie". Ponieważ, jak już wskazano, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane powyżej stanowisko - wpisujące się w ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych - jedyny zarzut wniesionej skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony. Uwzględniając skargę, WSA w Bydgoszczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 24 ust. 5d w powiązaniu z art. 22 ust. 1f oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. 16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2) tej ustawy.