I FSK 2038/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/14 w sprawie ze skargi I. Limited z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-160/12/13-8/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Limited z siedzibą w Irlandii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2014 r., III SA/Wa 1046/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi I. Limited z siedzibą Irlandii – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia zauważono, że z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy l., zajmującą się międzynarodową sprzedażą przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz. Od września 2011 r. spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce. W przeważającej części klientami spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej spółki. W rezultacie kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych. Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii. Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez spółkę. W szczególności spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta. Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie: a) towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta, np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa), b) towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów. W przypadku wskazanym w pkt b, odpowiedzialność pracowników sklepu polskiego podmiotu zostaje ograniczona wyłącznie do wydania przesyłki klientowi po przedstawieniu przez niego numeru przesyłki określonego przy składaniu zamówienia lub przedstawieniu dowodu osobistego. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, przyjmowania jakichkolwiek płatności itp. Wszystkie te działania należą do wyłącznych obowiązków spółki. Zatem rola pracownika sklepu polskiego podmiotu może być postrzegana jako pracownika urzędu pocztowego, tj. miejsca, gdzie przesyłka może być odebrana jeżeli adresat (nabywca) był nieobecny pod wskazanym przez niego adresem. Współpraca spółki z polskimi podmiotami jest uregulowana w odrębnych umowach, które definiują tę współpracę jako świadczenie na rzecz spółki usług w zamian za wynagrodzenie dla polskiego podmiotu. Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Potwierdzenie zamówienia i faktury wystawiane są w zależności od statusu klienta. W szczególności dostawy wykonane na rzecz przedsiębiorców są dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy dostawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane potwierdzeniem zamówienia, które zawiera imię i nazwisko oraz adres nabywcy, a także szczegóły zamówienia (nazwa towaru, cena, itp.). Na życzenie osoby fizycznej spółka może wystawić fakturę VAT. Ww. dokumenty są dostępne na stronie internetowej, natomiast do przesyłki dołączany jest dokument potwierdzający realizację zamówienia, będący jednocześnie podstawą do reklamacji towaru. W rezultacie spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.). Z perspektywy VAT, uwzględniając warunki dostawy towarów, poszczególne etapy analizowanego łańcucha dostaw są uznawane przez spółkę za: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w odniesieniu do zakupu towaru od hiszpańskich dostawców dostarczanych do Polski, lub też dostawa towarów na terytorium kraju w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz klientów. Dodatkowo, spełniając wymagania formalne wynikające z polskich przepisów podatkowych, skarżąca uzyskała numer ewidencyjny dla potrzeb podatku VAT, aby móc prawidłowo rozliczyć powyżej wskazane typy dostaw towarów. Spółka nie prowadzi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, uznając, iż korzysta ze zwolnienia z ww. obowiązku na mocy poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930). W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów, spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. W przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. W przypadku pilnych wysyłek paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce. Dodatkowo spółka rozważa wprowadzenie w przyszłości sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, że dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawę towarów na terytorium kraju (na terytorium Polski) poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez spółkę w Polsce? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa kwalifikacja ww. dostaw? 2) czy spółka ma obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, czyli kiedy wszystkie przesyłki są transportowane i dostarczane przez kurierów? 3) czy spółka dalej będzie miała możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku używania kasy fiskalnej, o którym mowa w poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia ws. zwolnień, w przypadku modyfikacji sposobu organizacji transportu towarów, tj. korzystania z usług dwóch podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres? 4) czy spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z używania kas rejestrujących w przypadku rozszerzenia w przyszłości asortymentu sprzedawanych towarów o towary wymienione w § 4 rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD? W przypadku negatywnej odpowiedzi, czy obowiązek ewidencjonowania dotyczyłby wyłącznie dostaw towarów wskazanych w § 4 rozporządzenia, a nie wszystkich towarów sprzedawanych przez spółkę? Zdaniem spółki, dokonywane przez nią dostawy powinny być opodatkowane na terytorium Polski i wykazywane w deklaracjach VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane właściwą stawką polskiego VAT. Spółka wskazała, że z perspektywy przepisów ustawy regulujących dostawy łańcuchowe, dostawy te są poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Odnosząc się do pytania drugiego skarżąca podniosła, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do rozporządzenia ws. zwolnień. Odnosząc się do pytania trzeciego skarżąca wskazała, że przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z użytkowania kasy rejestrującej będzie spełniona przez spółkę także w odniesieniu do planowanej modyfikacji schematu transportu towarów. Odnosząc się do pytania czwartego spółka podniosła, że jako podmiot zagraniczny prowadzący sprzedaż podlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, a nieposiadający żadnej fizycznej obecności w Polsce, nie jest ona zobowiązana do rejestracji wymienionej w tym zakresie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. 3. W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r. Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie kwalifikacji sprzedaży produktów spółki jako dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, a za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji sprzedaży produktów spółki jako dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2687/12, uchylił ww. interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ ograniczył się do stwierdzenia, że w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria do uznania dostaw realizowanych przez spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju i że w rezultacie w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania instytucja transakcji łańcuchowej. Organ nie dokonał jednoznacznej oceny tego, czy skarżąca może opodatkować dokonywane dostawy na terytorium Polski bez względu na limit określony w art. 24 ust. 2 ustawy, ze względu na zarejestrowanie spółki na potrzeby VAT w Polsce. W ocenie Sądu organ nie odniósł się także do zagadnienia natury dostawy realizowanej przez hiszpańskich dostawców na rzecz skarżącej i nie wskazał, czy stanowi ona dostawę lokalną na terytorium Hiszpanii, czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca wskazała tymczasem, że jeśli Minister nie zgodzi się z jej stanowiskiem w zakresie kwalifikacji kolejnych dostaw w łańcuchu, to wnosi ona o przedstawienie prawidłowej kwalifikacji ww. dostaw. Organ zaś nie ustosunkował się do powyższego wniosku skarżącej. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę organ powinien odnieść się do prawidłowej kwalifikacji natury poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw pomiędzy producentem towarów, skarżącą, a ostatecznym nabywcą w Polsce. W tym celu organ powinien: - dokonać analizy relacji między pojęciem podatnik VAT a podatnik podatku od wartości dodanej z perspektywy art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT; - ustalić, czy rzeczywiście brak siedziby na terytorium kraju oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce skutkować powinien uznaniem, że spółka nie jest podatnikiem VAT (bez względu na fakt rejestracji na potrzeby VAT w Polsce); - dokonać analizy i relacji pojęcia "towar wysyłany i transportowany" na gruncie art. 2 pkt 24 oraz art. 22 ustawy o VAT i w związku z tym ocenić, czy możliwe jest na gruncie tej samej ustawy różne rozumienie jednego pojęcia prawnego; - dokonać analizy i relacji pojęć "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa" i wobec tego ocenić, czy w świetle tej analizy dostawy realizowane przez spółkę na rzecz klientów niebędących podatnikami VAT stanowią sprzedaż wysyłkową oraz wyjaśnić prawidłową kwalifikację dostaw i wynikające z niej skutki prawno-podatkowe w indywidualnej sytuacji skarżącej. 5. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. Minister Finansów ponownie uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie sprzedaży produktów na rzecz przedsiębiorców (organ uznał ją za dostawę towarów na terytorium kraju, poprzedzoną wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów); w pozostałym zakresie organ ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu odmiennie pod względem skutków podatkowych będzie wyglądała kwalifikacja dostaw towarów w zależności od tego, jaki status będzie posiadał ostateczny nabywca tych towarów na terytorium kraju. Dostawa łańcuchowa określona w art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy ostatecznym odbiorcą towarów będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług (przedsiębiorca). Uzasadnione jest to treścią art. 9 ustawy o VAT, definiującego pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz pojęcia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, uregulowanego w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, który to przepis jest przepisem lex specialis i ma zastosowanie wówczas, gdy dostawy towarów dokonuje się na rzecz podmiotu niebędącego zobowiązanym do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, gdy finalnym odbiorcą towarów z Hiszpanii jest przedsiębiorca, po stronie producenta hiszpańskiego powstanie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a po stronie spółki nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, która następnie dokonuje dostawy krajowej na rzecz przedsiębiorcy polskiego. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w pierwszej kolejności następuje dostawa lokalna na terytorium Hiszpanii dokonana przez producenta hiszpańskiego na rzecz wnioskodawcy, a następnie ma miejsce sprzedaż wysyłkowa z terytorium Hiszpanii na terytorium kraju. W tak opisanym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) spółka nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania dokonywanej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, ponieważ dokonywana sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy. Zatem stanowisko wnioskodawcy również w ww. zakresie jest nieprawidłowe, gdyż spółka jest zdania, że w stosunku do niej znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej uregulowane w § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia ws. zwolnień. 6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem Ministra, iż dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT, możliwa jest tylko wtedy, gdy ostatecznym odbiorcą towaru będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przeciwko temu poglądowi organu przemawia literalna wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy, który w konstrukcji dostawy łańcuchowej zakłada występowanie co najmniej trzech, jakichkolwiek podmiotów, wśród których jako ostatni występuje "nabywca" (verba legis: "...gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy [...] w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje [...] towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy..."). Reguła lege non distinguente nie pozwala na wniosek zaprezentowany w interpretacji, że każdy z tych podmiotów musi być przedsiębiorcą (podatnikiem). Także rozumowanie a contrario taki wniosek wyklucza, jeśli bowiem ustawodawcy zależy na ograniczeniu podmiotowego zastosowania jakiegoś przepisu do określonego kręgu, w tym np. tylko do podatników, to czyni to wyraźnie poprzez odwoływanie się do tej właśnie kategorii (tak np. ustawodawca uczynił w art. 135 pkt 2 ustawy o VAT). Zakaz wykładni synonimicznej nakazuje odrzucić stanowisko Ministra Finansów, że wyrazy "podatnik" oraz "podmiot" i "nabywca" oznaczają w istocie to samo. Sąd nie zgodził się również z organem, że dostawy realizowane przez spółkę na rzecz osób fizycznych w Polsce wyczerpują definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 2 pkt 24 ustawy). Po pierwsze bowiem spółka podała we wniosku, że jest podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług (została jako taki zarejestrowana), podczas gdy warunkiem zaistnienia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest to, aby dokonywał jej podatnik podatku od wartości dodanej, czyli podatnik z innego kraju członkowskiego. Po drugie – transakcja łańcuchowa wyróżnia się pewną kwalifikowaną cechą szczególną – bierze w niej udział co najmniej trzy podmioty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Tymczasem w sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uczestniczy tylko podatnik podatku od wartości dodanej oraz – w pewnym uproszczeniu – ostateczny konsument. Zadeklarowany przez spółkę status podatnika polskiego podatku od towarów i usług wymagał konsekwentnego uwzględnienia w interpretacji. Nie można zgodzić się z Ministrem, że ten status spółki był aktualny i prawnie istotny tylko dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprzedawanych następnie na rzecz przedsiębiorców w Polsce. Ten status jest bowiem aktualny zawsze. W szczególności nie znajduje uzasadnienia pogląd organu, że wobec nieprowadzenia działalności w Polsce (brak lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów) spółka nie może być traktowana jako polski podatnik. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w relacji podmioty hiszpańskie – spółka następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru także wtedy, gdy ostatecznym nabywcą towarów są osoby fizyczne. Z kolei dostawy spółki na rzecz konsumentów (osób fizycznych w Polsce) powinny być zakwalifikowane jako dostawy krajowe. Zastosowanie w przyszłości zmodyfikowanego modelu dostarczania towarów do polskich odbiorców (poprzez wprowadzenie dodatkowego elementu spedytorów i kurierów dostarczających przesyłki najpierw na platformy rozładunkowe lub do sklepu spółki należącej do Grupy, a następnie do klienta) niczego w tym zakresie nie zmieni. Zdaniem Sądu organ nie wywiązał się w zaskarżonej interpretacji ze wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim wyroku wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 2687/12. Sąd zobowiązał Ministra Finansów m.in. do analizy relacji, w jakiej występują wobec siebie pojęcia "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa". Tymczasem w interpretacji ponownej organ uznał stanowisko spółki w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej za nieprawidłowe z tego względu, iż "...sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy" (s. 19). To stanowisko organu ponownie narusza zakaz wykładni synonimicznej utożsamiając pojęcia "system wysyłkowy" oraz "sprzedaż wysyłkowa", które sam prawodawca określa i nazywa stosując różne zwroty. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ uwzględni pogląd Sądu, iż zarówno w odniesieniu do sytuacji, kiedy ostatecznym nabywcą są przedsiębiorcy, jak i wtedy, gdy są nimi konsumenci, spółka wykonuje (w aktualnym i projektowanym modelu realizowania przesyłek) dostawy krajowe poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. Odnośnie natomiast do kwestii ewentualnego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej organ odniesie się do poglądu skarżącej, iż opisane we wniosku okoliczności sprzedaży uprawniają spółkę do odstąpienia od ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas, i to także wtedy, gdy w przyszłości przedmiotem sprzedaży będą np. płyty CD. 7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Swoje wnioski Minister Finansów wsparł zarzutami naruszenia: - art. 22 ust. 2-3, art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konstrukcja dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zachodzi także, gdy nabywcą finalnym jest konsument nieprowadzący działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 2-3, art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dostawy realizowane przez skarżącą na rzecz osób fizycznych w Polsce (konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej) nie są sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju, - art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej i art. 153 Ppsa poprzez uznanie, że organ nie wykonał wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku o sygn. III SA/Wa 2687/12 poprzez nieprzeprowadzenie analizy relacji, w jakiej występują wobec siebie pojęcia "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa", co skutkowało arbitralnym przyjęciem stanowiska, że w opisanym stanie faktycznym spółka dokonuje sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd odwoławczy podziela na wstępie spostrzeżenie spółki zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7, 10, 12, 19 i n.), że w złożonym środku odwoławczym Minister Finansów nie podjął rzeczowej polemiki z oceną Sądu pierwszej instancji dotyczącą wad wzruszonej interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej co do zasady potrzymano dotychczasowy pogląd, że po stronie skarżącej nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, następnie zaś spółka dokona dostawy krajowej, jednak tylko w sytuacji, gdy finalnym nabywcą jest przedsiębiorca polski; w przypadku zaś, gdy jest nim konsument, następuje dostawa lokalna na terytorium Hiszpanii oraz sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (s. 29 skargi kasacyjnej). Zarazem wskazując na powyższe ograniczono się w istocie do powtórzenia argumentów prezentowanych w interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę do WSA. Wywód organu jest niemal dosłownym, miejscami nieco tylko skróconym odwzorowaniem stanowiska prezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie (por. odpowiednio s. 16-18 interpretacji, s. 24-28 odpowiedzi na skargę, s. 27-29 skargi kasacyjnej). W konsekwencji organ nie odniósł się do argumentów Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi przedstawiona w interpretacji indywidualnej wykładnia: - nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który nie przewiduje, by finalny "nabywca" był zarazem podatnikiem VAT (podobnie zresztą, jak art. 32 dyrektywy 112, który ww. przepis krajowy implementuje); - narusza zakaz wykładni synonimicznej, ponieważ utożsamia znaczenie wyrazów "podatnik" oraz "podmiot" i "nabywca", którymi operują art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, - pomija kontekst systemowy, w szczególności okoliczność, że prawodawca wyraźnie określa w ustawie przypadki, w których stronami transakcji mogą być wyłącznie podatnicy VAT (por. np. art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT); - nie uwzględnia, że sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT jest definiowana jako transakcja dwóch podmiotów, z których jeden jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, tj. podatnikiem z innego państwa UE, podczas gdy stanie faktycznym sprawy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dostawa jest dokonywana przy udziale trzech podmiotów (dostawcy hiszpańskiego, skarżącej oraz finalnego nabywcy) (s. 11-12 uzasadnienia wyroku). Skoro więc organ nie podnosi nowych argumentów, które nie podlegały ocenie Sądu pierwszej instancji, a zarazem nie poddaje krytycznej analizie ww. kontrargumentów wywiedzionych w zaskarżonym orzeczeniu, to wskazać w pierwszym rzędzie należy na braki uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, mając na uwadze związanie jej granicami (art. 183 § 1 Ppsa). Tytułem uzupełnienia podnieść ponadto należy, że racje przywołane w zaskarżonym wyroku skutecznie podważają pogląd organu, że nie ma znaczenia rejestracja spółki na potrzeby VAT w Polsce – dla uznania jej za podatnika podatku od wartości dodanej, a tym samym za stronę sprzedaży wysyłkowej – skoro rejestracja ta została dokonana w celu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Takie ustalenia, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nie znajdują oparcia na gruncie wiążącego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2 w zw. z art.14c § 1-2 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którym spółka jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wojewódzki trafnie przyjął w tym kontekście (s. 12 in fine uzasadnienia wyroku), że wskazana okoliczność powinna być uwzględniana konsekwentnie w odniesieniu do dokonywanych przez spółkę transakcji, tj. że w stanie faktycznym sprawy organ nie może niejako wybierać, w odniesieniu do których transakcji spółka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a w których takiego charakteru nie ma. Niespójność poglądu Ministra Finansów wyraża się zatem zwłaszcza w niejasnym statusie podatkowym skarżącej, która przy wykładni przyjętej przez organ występowałaby (odpowiednio) w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych w ten sam sposób raz jako podatnik polskiego podatku od towarów i usług, a innym razem jako podatnik podatku od wartości dodanej (zagraniczny) (por. s. 28 ab initio, s. 29 in fine skargi kasacyjnej). Na powyższe zwrócono też organowi uwagę w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, gdy zauważono, że art. 2 pkt 24 oraz art. 22 ust. 2 posługują się tożsamymi wyrażeniami "wysyłki" oraz "transportu" towaru. Mylne jest ponadto przekonanie organu, jakoby art. 2 pkt 24 ustawy o VAT stanowił lex specialis względem art. 22 ust. 2 ustawy. Przepisy te dotyczą bowiem odmiennych typów dostaw, już choćby mając na uwadze dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji różnicę w zakresie strony podmiotowej transakcji (przynajmniej trzy podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i maksymalnie dwa przy sprzedaży wysyłkowej). O przepisie szczególnym i ogólnym nie może być więc mowy, skoro brak jest wspólnego zakresu zastosowania (hipotezy). Takowa relacja oznacza bowiem, że zakres adresatów normy specjalnej jest podrzędny w stosunku do normy generalnej, a przy tym zakres warunków zastosowania tej normy jest podrzędny lub przynajmniej równoważny warunkom zastosowania normy generalnej (por. J. Wróblewski, Lex generalis a lex specialis, ZNUŁ 1963/28, s. 5-7). Nie stoi wreszcie na przeszkodzie stanowisku Sądu pierwszej instancji treść art. 9 ustawy o VAT definiującego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które w stanie faktycznym sprawy dokonywane jest wszak na rzecz podatnika VAT (skarżącej spółki). Niewłaściwe jest w konsekwencji potraktowanie przedmiotowych dostaw raz jako łańcucha dostaw, a innym razem jako sprzedaży wysyłkowej, w zależności od tego, czy finalnym nabywcą jest podatnik VAT, czy też konsument. Prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że charakter, w jakim występuje finalny nabywca, nie stanowi ustawowej przesłanki kwalifikacji dostaw, których uczestnikiem jest skarżąca. Błędne stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni prawa materialnego (w szczególności art. 22 ust. 2 i art. 2 pkt 24 ustawy o VAT) powoduje, że nie mogą również odnieść pożądanego skutku zgłoszone przezeń akcesoryjnie zarzuty procesowe. Trudno zwłaszcza uznać, by organ wywiązał się z obowiązku przedstawienia oceny stanowiska spółki wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a to w kontekście konieczności uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania wynikających z poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wa 2687/12. Już w tym wyroku Sąd pierwszej instancji zwracał bowiem uwagę na takie aspekty sprawy jak zróżnicowanie pojęć podmiotowych, którymi posługuje się prawodawca definiując instytucje łańcucha dostaw oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, kwestię statusu podatkowego spółki, czy kwestię zakresu zwolnienia uregulowanego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Uwagi Sądu dotyczące konieczności uzupełnienia interpretacji indywidualnej w ww. zakresie (i to także w odniesieniu do planowanej przez spółkę modyfikacji schematu dostaw – s. 13-14 uzasadnienia wyroku) nie nasuwają zatem zastrzeżeń w świetle art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Ppsa. Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania orzec na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.