I GSK 662/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1092/14 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1092/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], określił P. Z. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 9 czerwca 2011 r. samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4.969 cm3 na kwotę 19.112,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie faktury z 1 czerwca 2011 r. nabywcą pojazdu marki [...] o nr [...] na terenie Czeskiej Republiki w firmie A. w O. była firma B. prowadzona przez P. Z. W dniu 8 czerwca 2011 r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w H. (Powiat [...]) pojazd ten został zarejestrowany tymczasowo, tj. do 7 lipca 2011 r. na firmę "A.". W dniu 12 lipca 2011 r. P. Z. sprzedał przedmiotowy pojazd C. Sp. z o.o. w C. na podstawie faktury nr [...]. Dodatkowym dowodem potwierdzającym, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dokonał skarżący są zeznania K. M. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. C., przesłuchanego w dniach: 31 maja 2012 r. i 10 lutego 2014 r. - w charakterze świadka, z których wynika, że na podstawie umowy z 1 grudnia 2010 r. dokonał organizacji całego procesu związanego z zakupem samochodów, tj. negocjacji ceny, ustalenia warunków płatności, ustalenia terminu i sposobu odbioru pojazdów, itp. Zarówno dokumenty transakcyjne wystawione na terenie Niemiec, jak i zapłata została dokonana przez P. Z. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach dokonanych na terenie Niemiec. Na potwierdzenie, że był właścicielem pojazdów w kraju członkowskim nie posiadał żadnego dokumentu handlowego. Właścicielem samochodów stał się w kraju. Dokumenty transakcyjne zostały sporządzone w kraju po przemieszczeniu samochodów. Zapłata za samochody nastąpiła po wystawieniu faktur. Zakup pojazdu został zaksięgowany w momencie wystawienia przez P. Z. faktury sprzedaży samochodu na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 3 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że "Powiernicza umowa zlecenia" z dnia 1 grudnia 2010 r., stanowiąca w ocenie strony dowód potwierdzający, że wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonała C. Sp. z o.o., pełna jest sprzeczności, a faktyczne nabycie przedmiotowego pojazdu odbyło się wbrew postanowieniom tejże umowy. Oran odwoławczy zauważył w tym kontekście, że reprezentujący spółkę z o.o. C. na mocy tej umowy powierzył P. Z. prawo rozporządzania rzeczą, która nie była jego własnością. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał skarżący, który poprzez nabycie pojazdu na terenie Niemiec stał się jego prawowitym właścicielem ze wszystkimi wynikającymi z tego tytułu uprawnieniami i obowiązkami. Zaznaczył przy tym, iż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast Spółka C. właścicielem pojazdu stała się w kraju w wyniku jego zakupu dokonanego po przemieszczeniu samochodu z terytorium państwa członkowskiego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że skarżący, dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę P. Z. W uzasadnieniu podniósł, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Powołując przy tym treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 czerwca 2011 r., tj. w dniu, w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a to wobec niemożności ustalenia faktycznej daty przemieszczenia tego pojazdu z Niemiec do Polski. W ocenie WSA, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym szczegółowej analizy umowy powierniczej zawartej w dniu 1 grudnia 2010 r. pomiędzy C. Sp. z o.o. z/s w C. reprezentowaną przez K. M. jako zleceniodawcą, a skarżącym jako zleceniobiorcą. Słusznie stwierdził, że dokument ten jest pełen sprzeczności, a faktyczne nabycie przedmiotowego pojazdu odbyło się niezgodnie z postanowieniami tej umowy. Na okoliczność transakcji zakupu przez C. Sp. z o.o. samochodu został dwukrotnie przesłuchany Prezes Zarządu tej spółki K. M. W szczególności ustalono, że w dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący kupił samochód [...] na terenie Czeskiej Republiki od firmy A. s.r.o. z siedzibą w O., co potwierdzają aż dwie faktury o tym samym numerze, różniące się ceną transakcji kupna-sprzedaży, następnie w dniu 8 czerwca 2011 r. pojazd ten został tymczasowo zarejestrowany na terenie Niemiec przez firmę A.. W dniu 12 lipca 2011 r. skarżący sprzedał ten samochód na podstawie faktury wystawionej w C. na rzecz C. Sp. z o.o. Zapłata nastąpiła po wystawieniu faktury. Dodatkowo Sąd I instancji powołując art. 348 k.c., wskazał, iż wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Umowa powiernicza z dnia 1 grudnia 2010 r. nie była dokumentem umożliwiającym rozporządzanie rzeczą. Takim dokumentem była faktura potwierdzająca sprzedaż pojazdu przez skarżącego firmie C.. Na jej podstawie spółka C. mogła dokonać i faktycznie dokonała dalszej odsprzedaży przedmiotowego samochodu. Sąd podkreślił, że warunek zawieszający z umowy powierniczej nie został spełniony, gdyż skarżący nie zarejestrował pojazdu w Niemczech, uczyniła to czeska spółka, od której skarżący nabył samochód. WSA podkreślił, że organy podatkowe trafnie określiły przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika podatku akcyzowego w osobie skarżącego, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć logiczne i przekonujące ustalenia organów oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności fakturach dokumentujących poszczególne transakcje. Organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły zasadom z art. 191 O.p., bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, zgodnie z obowiązującymi regułami klasyfikacji towarów. Skargą kasacyjną P. Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez WSA błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy I i II instancji, co doprowadziło do niewyjaśnienia lub niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, w szczególności: a) istoty umowy powierniczej przeniesienia pojazdu z dnia 1 grudnia 2010 r. oraz zgodnego zamiaru stron; b) rzeczywistego momentu zbycia własności pojazdu przez P. Z.; c) daty ziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżone w przedmiotowej umowie oraz skutków prawnych ziszczenia się tego warunku, d) ustalenia rzeczywistego dnia powstania obowiązku podatkowego, e) sposobu sprowadzenia pojazdu do kraju. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. i 122 O.p., polegające na nierozpoznaniu przez WSA zarzutu braku właściwego uzasadnienia organu I instancji oraz lakonicznego uzasadnienia organu II instancji w przedmiocie oświadczenia K. M., a także jego zeznań z dnia 10 lutego 2014 r., dotyczących zawartej umowy powierniczej, co doprowadziło w konsekwencji do pominięcia istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia dowodu w sprawie; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. i art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., polegające na powtórzeniu przez WSA błędnego uznania skarżącego za stronę postępowania i podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w dniu 5 sierpnia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Sąd I instancji bezkrytycznie uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne organu II instancji, podnosząc lakonicznie, że umowa powiernicza zawarta między skarżącym a K. M. pełna była sprzeczności, a samo nabycie pojazdu nastąpiło wbrew jej postanowieniom. Jednakże ani WSA, ani organ odwoławczy nie poddali wykładni zgodnego zamiaru stron tej umowy, a w szczególności pominęli oświadczenia stron w tym zakresie. Przyjęcie błędnych ustaleń organu skutkowało nieprawidłowym ustaleniem daty zbycia przez skarżącego pojazdu na rzecz C. sp. z o.o. WSA nie wziął pod uwagę również okoliczności ziszczenia się warunku zastrzeżonego przez strony umowy, zgodnie z którym samochód został zarejestrowany na spółkę A., której współwłaścicielem jest skarżący. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pism procesowych, ale przede wszystkim przewidzianym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, który to warunek został określony w art. 176 p.p.s.a., należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kasacja nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona przedstawionych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 opubl. orzeczenia nsa.gov.pl). Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a, których w tej sprawie nie stwierdzono. Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W ramach zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. , argumentując, że Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Jak wynika z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia skarżący kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, co do istoty umowy powierniczej z dnia 1 grudnia 2010 r. oraz zgodnego zamiaru stron, ustalenia rzeczywistego momentu zbycia własności pojazdu przez skarżącego, daty ziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżonego w tej umowie i jego skutków prawnych, ustalenia rzeczywistego dnia powstania obowiązku podatkowego, sposobu sprowadzenia pojazdu do kraju. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, iż do ustaleń faktycznych należy ustalenie treści oświadczeń woli stron umowy, do kwestii prawnych należy natomiast wykładnia oświadczeń woli (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt III CKN 534/97, lex nr 138653). Zatem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. można skutecznie kwestionować ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego, której wynikiem są te ustalenia. Wykładnia oświadczeń woli to sfera prawa materialnego i nie można ocen w tym względzie podważać zarzutami procesowymi. Z kolei ocena sądu, pod jaki typ umowy podpadają umowy o bezspornej treści, zawarte przez podatnika, nie mieści się w pojęciu ustalania ani przyjmowania faktów (art. 141 § 4 w zw. z art. 188 zd. drugie p.p.s.a.), lecz stanowi subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zwalczanie wspomnianej oceny możliwe jest poprzez postawienie sądowi zarzutu naruszenia prawa materialnego wskutek jego błędnego zastosowania, a nie poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego (por: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08, ONSA WSA 2011, nr 2, poz. 42). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji te ustalenia zaaprobował, że umowa powiernicza z dnia 1 grudnia 2010 r. zawierała wiele sprzeczności i przy ustaleniu, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należało mieć na względzie całość materiału dowodowego dotyczącego transakcji nabycia i sprowadzenia przedmiotowego pojazdu na terytorium w kraju, w tym dokumenty zakupu, rejestracji pojazdu za granicą, zeznań strony oraz świadka. Ustalenie, iż umowa powiernicza zawierała wiele sprzeczności organ podatkowy poprzedził szczegółową analizą poszczególnych (wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 22-23) jej postanowień, wyjaśniając przy tym, dlaczego treść konkretnych sformułowań użytych w umowie dowodzi ich wzajemnej sprzeczności. Jednocześnie organ podatkowy odwołał się do charakteru prawnego ocenianej umowy i wskazał jakie w jego ocenie skutki prawne z niej wynikają. To stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 23) i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Skarżący kasacyjnie kwestionując to stanowisko w sferze ustaleń faktycznych winien był stosowną argumentacją z powołaniem się na konkretne postanowienia umowy próbować wykazywać, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena jest wadliwa. Tego rodzaju argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak. Skarżący nie zakwestionował też przedstawionej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny prawnej co do skutków prawnych umowy powierniczej, do której się ogólnie odwołuje, bowiem w skardze kasacyjnej brak zarzutów prawa materialnego co do błędnej wykładni lub błędnego zastosowania. W świetle tego co wyżej wskazano nie są trafne argumenty, że Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy nie poddali wykładni zgodnego zamiaru stron umowy. Chybiona jest argumentacja, że w tej ocenie pominięto oświadczenie skarżącego oraz zeznanie K. M. Ocena tych dowodów została przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 24) i zaaprobowana przez WSA w Gliwicach. Nie są trafne zarzuty, że wadliwie ustalono, iż nie został spełniony warunek zawieszenia zawarty w umowie, co do tego, że własność samochodu zostanie przeniesiona na rzecz C. Sp. z o.o. z momentem zarejestrowania go na terenie Niemiec na rzecz P. Z. Skarżący nie przedstawił dowodów, które by podważały ustalenie, że w dniu 8 czerwca 2011 r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany tymczasowo na firmę "A.". Na etapie skargi kasacyjnej skarżący dopiero zarzuca, że warunek ten został spełniony, gdyż skarżący jest współwłaścicielem spółki, na którą pojazd zarejestrowano. Pomijając już fakt, że nawet na etapie skargi kasacyjnej, kiedy to nie jest prowadzone żadne postępowanie dowodowe, jakimkolwiek dowodem nie uprawdopodobniono powyższego stwierdzenia, to nie sposób uznać, że spółka "A." s.r.o. to ten sam podmiot co skarżący działający jako osoba fizyczna. Skoro treść umowy powierniczej, jak przyjęto w sprawie, a co nie zostało skutecznie podważone, nie uprawniała do przyjęcia, że wywołała określone skutki prawne, to chybione są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia rzeczywistego momentu zbycia przedmiotowego pojazdu przez skarżącego, a także ustalenia rzeczywistego dnia powstania obowiązku podatkowego i sposobu sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. Trafnie w tej sytuacji organy podatkowe przyjęły, opierając się na dokumentach sprzedaży w postaci faktury, iż skarżący stał się właścicielem przedmiotowego samochodu w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 102 ust. 2 u.p.a. Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniając stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny z art. 191 O.p. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie jest przy tym trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika zasada, że Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Prawidłowo więc w rozpoznawanej sprawie poza zarzutami zawartymi w skardze WSA kontrolował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w aspekcie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, co do tego, czy przedmiotowy samochód spełnia wymogi CN 8703 oraz odnośnie zachowania wszelkich reguł postępowania podatkowego. Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i 122 O.p. Otóż, przede wszystkim wbrew argumentacji skarżącego Sąd I instancji w sposób spełniający wymogi z art. 134 § 1 p.p.s.a., co już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do tego, że jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p., a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami z art. 122 O.p. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem, jaką przeprowadza Sąd I instancji, jest decyzja organu odwoławczego, gdyż to ona jest przedmiotem skargi, co wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a. Zatem zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie skontrolował wymogów uzasadnienia decyzji organu I instancji są całkowicie chybione. Nietrafność, a raczej wadliwość w zakresie konstrukcji omawianego zarzutu wynika zaś przede wszystkim z tego, że zarzuty, iż Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów zawartych w skardze, należy formułować poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niespełnienia przez uzasadnienie orzeczenia wszystkich wymogów zawartych w tym przepisie. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Nie jest uzasadniony zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż skontrolował zaskarżoną decyzję w zakresie wynikającym z art. 133 § 1 O.p. i art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a. Z art. 133 § 1 O.p. wynika m.in., że stroną postępowania podatkowego jest podatnik (...), do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W świetle art. 7 O.p. podatnikiem jest wymieniony w tym przepisie podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy, podatnikiem jest podmiot, który spełnił przesłanki, na mocy których przepisy ustawy podatkowej wiążą powstanie po stronie tego podmiotu obowiązku podatkowego. Interes prawny, o którym stanowi art. 133 O.p., wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który wyjaśnił, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, zważywszy na treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 i 2 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 9 czerwca 2011 r. przedmiotowego pojazdu jest skarżący. Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczności stanu faktycznego tej sprawy ustalone przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji nie zostały skutecznie podważone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zostały zastosowane m.in. regulacje z art. 133 § 1 O.p. i art. 102 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zauważyć należy, że strona skarżąca nie sformułowała we wniesionej skardze kasacyjnej żadnego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które kształtowały w tej sprawie przedmiotowy stosunek prawnopodatkowy. Zatem zarzut dotyczący błędnego uznania skarżącego za stronę postępowania i podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu jest chybiony. Wskazywanie przy tym w tym zarzucie, iż w sprawie przyjęto błędnie datę powstania obowiązku podatkowego na 5 sierpnia 2011 r. jest całkowicie niezrozumiałe, skoro z akt sprawy wynika, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 czerwca 2011 r. Tej treści zarzut w tym fragmencie w ogóle nie został uzasadniony. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw skutkowały jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.