I SA/Go 423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 860 (osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. na kwotę 30.242 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 stycznia 2010r. Nadleśnictwo złożyło Burmistrzowi deklarację na podatek leśny za 2010 r. oraz deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., a 26 stycznia 2010 r. korektę deklaracji na podatek leśny za ww. rok. We wrześniu 2013 r. Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień w sprawie niewskazywania w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości powierzchni gruntów pod słupami przesyłowymi i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz skorygowania deklaracji m. in. za 2010r. W odpowiedzi na wezwanie Nadleśnictwo wyjaśniło, że na gruntach zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne nie jest i nie była prowadzona działalność gospodarcza, a tereny te wykorzystywane są na prowadzenie gospodarki leśnej i z tego względu brak jest podstaw do dokonania korekty złożonej deklaracji. W kolejnym wezwaniu Burmistrz zażądał od Nadleśnictwa dokumentu, na mocy którego E zobowiązana była m. in. w 2010 r. do opłacania podatku od nieruchomości za znajdujące się pod liniami energetycznymi grunty Nadleśnictwa o powierzchni 28.700 m2. W odpowiedzi Nadleśnictwo poinformowało, że w październiku 2012 r. zawarło ze Spółką o.o. E dwie umowy wykonawcze (dotyczące różnych Rejonów Dystrybucji), które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa E, wymieniło sposoby wykorzystywania spornych gruntów w ramach gospodarki leśnej oraz wskazało, że powierzchnia pod liniami uległa zmianie i zmniejszeniu w związku z dostosowaniem do powierzchni wymaganej przez Polskie Normy. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wskazując że jego zdaniem Nadleśnictwo zobowiązane było opłacać podatek od nieruchomości za grunty pod słupami i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia umów wykonawczych oraz wykazu faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne m. in. w 2010 r. W odpowiedzi Nadleśnictwo wskazało, że nie posiada takiej informacji, gdyż nigdy nie była przeprowadzana inwentaryzacja na gruncie, brak jest geodezyjnego wydzielenia linii. Powtórzyło, że pod liniami elektroenergetycznymi prowadzi gospodarkę leśną, wymieniając jej formy i wskazało, że wielkość powierzchni gruntów leśnych ogranicza się wyłącznie do powierzchni zajętej pod słupami elektroenergetycznymi i tylko ta powierzchnia może być uznana jako wyłączona z gospodarki leśnej i jako właściwa do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka E przedłożyła obie umowy wykonawcze z października 2012 r. wraz z będącą załącznikiem do nich inwentaryzacją linii i urządzeń elektroenergetycznych. W § 7 ww. umów strony oświadczyły, że za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r. E wypłaci Nadleśnictwu wynagrodzenie jednorazowe, które dotyczy m. in. ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej i zostało skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wskazanymi w deklaracjach podatkowych obejmujących ww. okres. Odpowiadając na kolejne wezwania organu podatkowego, Nadleśnictwo wyjaśniło, że na spornych gruntach cały czas prowadzona była przez nie gospodarka leśna i nie były one wyłączone z prowadzenia tej gospodarki, a różnica w powierzchni tych samych gruntów w umowach wykonawczych i deklaracjach na podatek wynika z innego sposobu szacowania tej powierzchni przez strony umów, gdyż inwentaryzacje były tylko szacunkowe. Podkreśliło ponownie, że samo posadowienie urządzeń infrastruktury na gruntach będących w jego zarządzie nie wyłącza tych gruntów z produkcji leśnej. Przedłożyło również wykaz działek wraz z użytkami, a organ podatkowy dołączył do akt wypis z rejestru gruntów i uchwałę nr XXXIII/262/09 Rady Miejskiej z 29 października 2009 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2010 r. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 30.242 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 31.187 m2 – 28.633,99 zł. Przy wydawaniu decyzji Burmistrz podkreślił, że bezspornym jest, iż na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością Spółki, a z załączników do umów wykonawczych wynika, iż powierzchnia gruntów pod tymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w latach 2008 – 2010 wynosiła (dla obu Rejonów Dystrybucji) 37.187 m2 i była deklarowana przez Nadleśnictwo do opodatkowania podatkiem leśnym. Wyjaśnił, że ww. powierzchnia była podstawą ustalonego przez strony w umowach wykonawczych wynagrodzenia z tytułu ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej na tych gruntach, przy czym w umów wynika, że strony ją ustaliły, zatem nie ma potrzeby przeprowadzania inwentaryzacji w terenie. Ustalając stawkę podatku od powyższych gruntów, organ podatkowy wskazał, że grunty pod liniami energetycznymi nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Okoliczność, że sporne grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisami w umowach) wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające jej prowadzenie. Powołując się na zapisy § 7 zawartych umów, Burmistrz stwierdził, że w latach 2008 – 2010 grunty o powierzchni 31.187 m2 wyłączone były z prowadzenia gospodarki leśnej, w związku z czym zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej przez "zakłady energetyczne", które są jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami, a które zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej. Na grunty te muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, wycinki drzew bądź krzewów lub ich przekrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń – zgodnie z zapisami umów. To ich przepisy kształtują normy jakim muszą odpowiadać wylesione grunty pod liniami, to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów, jak również zobowiązane są do realizacji celów publicznych, m. in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, co regulują przepisy ustawy – Prawo energetyczne. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, wskazuje na to, że mimo tego, iż zarządcą gruntów pod liniami jest Nadleśnictwo – podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, to jednak (chociaż bez umowy) posiadaczem zależnym są "zakłady energetyczne", które zajmują te grunty na prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie "zakładom" spornych gruntów w celu utrzymania i eksploatacji linii spełnia przesłankę z art. 348 kc do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy. Przed zawarciem umów wykonawczych, zajęcie i korzystanie z gruntów pod liniami, będących w zarządzie Lasów Państwowych przez przedsiębiorstwo energetyczne następowało bez tytułu prawnego. Ostatecznie Burmistrz stwierdził, że mimo iż zarządcą gruntów pod liniami nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej "zakładom energetycznym", które taką działalność prowadzą, zatem podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. Ponieważ jednak posiadanie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 kc przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi gospodarkę leśną), ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 30.241,54 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo powinno zapłacić kwotę 6.888 zł podatku od nieruchomości wg stawki jak za pozostałe grunty, jak również nieuwzględnienie zadeklarowanego i wpłaconego podatku leśnego, wpłaconego podatku od nieruchomości jak za pozostałe grunty w wysokości 6.888 zł stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał decyzję, nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. Uzasadniając odwołanie Nadleśnictwo wskazało, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały, wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Tymczasem na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w postaci szlaków komunikacyjnych, miejsc oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, będące najważniejszym etapem zakładania remiz (w przyszłości także powierzchni ogniskowo - kompleksowej ochrony lasu), stałych miejsc żerowania zwierzyny, gospodarki łowieckiej (miejsca polowania, dokarmiania, pasy zaporowe), obsadzania krzewami liściastymi stanowiącymi urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny. Zdaniem skarżącego, gruntami związanymi z prowadzeniem działalności są jedynie grunty pod słupami, między którymi rozciągnięte są przewody elektroenergetyczne. Z kolei pod liniami elektroenergetycznymi podatnik prowadzi gospodarkę leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przeniesienie posiadania na E sp. z o.o., gdyż nie została spełniona przesłanka z art. 348 i 336 kc. Nie można mówić też o posiadaniu samoistnym, ani o posiadaniu. Za niezgodne ze stanem faktycznym uznał twierdzenie, że udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami energetycznymi w celu ich utrzymania i umożliwienia eksploatacji tych linii wiąże się z ich przekazaniem. Zakłady energetyczne nie mają swobodnego dostępu do gruntów pod liniami energetycznymi. Ponadto skarżący za sporną uznał powierzchnię gruntów zajętą przez linie elektroenergetyczne, podkreślając że wynika to z inwentaryzacji, w której wskazano wielkości wymagane i istniejące, zarzucając z tego powodu organowi wadliwe oddalenie wniosku dowodowego. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO podało, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że E prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje łącznie powierzchnię gruntów 31.187 m2. Na gruntach tych, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, są w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a do nich można zaliczyć budowę i utrzymanie linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. SKO podkreśliło, że zakłady energetyczne są również odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego tych linii. Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 kc. Zarządcą gruntów pod liniami jest Nadleśnictwo – podmiot nieprowadzący działalność gospodarczej, ale grunty te (choć bez umowy) służą do prowadzenia działalności gospodarczej Spółce E i zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznej i przesyłu energii elektrycznej. Wykorzystywania zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej, skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i bez względu na ich zakwalifikowanie w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez skarżącego okoliczność, że przedmiotowe grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie, w gospodarce leśnej. Organ odwoławczy zauważył, że aktywne wykorzystywanie spornych gruntów przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w przypadku jednoczesnego wykorzystywania w pewnym zakresie tych gruntów w gospodarce leśnej, skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zdaniem SKO cała powierzchnia gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucono: a/ naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; b/ naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c/ naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; d/ naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą a E, do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej; e/ naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy ono wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; f/ naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz: - nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez spółkę E pod słupami i napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; - błędne przyjęcie jako podstawy wielkości powierzchni gruntów leśnych 31.187 m2 zajętych na potrzeby linii ustalonej w załączniku do umowy wykonawczej z 2012 r., gdy ustalenie zobowiązania dotyczy 2010 r.; - nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenia inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję; - nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; g/ naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania w następstwie obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione. W uzasadnieniu skarżące Nadleśnictwo podkreśliło, że organy bezzasadnie przyjęły, iż na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty za grunty leśne – podatku leśnego. Wskazało, że grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako lasy, powinny być co do zasady opodatkowane podatkiem leśnym. Odwołując się do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaznaczył, że od ww. zasady istnieje wyjątek, uwzględniający przypadek, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Nadleśnictwo podkreśliło, że pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których wy rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie takiej działalności, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób rzeczywisty i trwały, wykluczający prowadzenie innej działalności. Zaznaczyło, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Podniosło, że na spornych gruntach leśnych pod liniami prowadzona jest działalność leśna, której organy obu instancji nie wzięły pod uwagę. Pomimo, że na gruntach leśnych posadowione są słupy i przewody elektroenergetyczne, nie stanowi to żadnej przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej, natomiast organy bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są wyłączone z gospodarki leśnej i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodało, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzi gospodarkę leśną między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej. Nadleśnictwo zaznaczyło, że nie jest przedsiębiorcą a jedynie zarządcą lasów i nie prowadzi działalności gospodarczej, a grunty pod liniami nie zostały przekazane pod władanie Spółce E. Nadleśnictwo nie przeniosło na Spółkę posiadania tych gruntów jakim jest wydanie rzeczy, zatem nie zostały spełnione przesłanki z art. 348 i art. 336 kc. Skarżący podniósł, że również sporna jest powierzchnia gruntów zajęta przez linie elektroenergetyczne, gdyż nie jest ona jednoznaczna a organy nie ustaliły jaka ona faktycznie jest w przypadku linii i słupów. Przyjęta przez organy powierzchnia, wynikająca z załącznika do umowy wykonawczej nie może stanowić podstawy do obciążenia Nadleśnictwa podatkiem za 2010 r., gdyż ustalona została dopiero w 2012 r. a nadto nigdy w terenie nie była przeprowadzana inwentaryzacja. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art. 1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu podatek od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne, sklasyfikowanych jako lasy organ podatkowy będzie zobowiązany badać te grunty w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki E, a organ odwoławczy przyjął, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez "zakłady energetyczne". Z takim stwierdzeniem SKO należy się zgodzić, jednakże nie można podzielić kolejnego poglądu Kolegium, że zajęcie spornych gruntów na linie energetyczne przez zakłady energetyczne w celu wykorzystywania ich w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet w przypadku jednoczesnego wykorzystywania w pewnym zakresie tych gruntów w gospodarce leśnej, skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego skarżące Nadleśnictwo wielokrotnie podnosiło, iż na spornych gruntach prowadzi gospodarkę leśną, wyjaśniając szczegółowo na czym ta jego działalność polega. Organ pierwszej instancji przyjął, że prowadzona na spornych gruntach przez Spółkę E działalność gospodarcza związana z przesyłaniem energii wyklucza prowadzenie działalności leśnej. Całkowicie niezasadnie powołał się przy tym na zapisy umów wykonawczych z 2012 r. Pomijając fakt, że umowy te zostały zawarte pod koniec 2012 r., zdaniem Sądu, opisanego wyżej wniosku wysnuć z nich nie można. Co więcej, w § 2 pkt 1 ppkt b obu umów strony zgodnie postanowiły, że prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami jest możliwe w ograniczonym zakresie. Z kolei z § 1 pkt 4 oraz § 4 pkt 2 ppkt d umów wykonawczych nie wynika, że wykluczona jest możliwość prowadzenia działalności leśnej, a co najwyżej, że w pasie technicznym Nadleśnictwo nie będzie prowadzić jedynie nasadzeń, co nie wyklucza przecież innych form gospodarki leśnej, na które skarżące Nadleśnictwo wskazywało w wielu pismach, w tym w odwołaniu, a do których organ się nie odniósł. Zdaniem Sądu jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu, co nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia działalności leśnej zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. Natomiast SKO, przyjmując wprawdzie, że sporne grunty są wykorzystywane "w pewnym zakresie" w gospodarce leśnej, bezzasadnie jednocześnie przyjęło, że okoliczność wykorzystywania gruntów w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej jest bez znaczenia. Jak już wyżej wspomniano, skarżący w składanych w toku pierwszoinstancyjnego postępowania pismach oraz w odwołaniu od decyzji Nadleśnictwo podnosiło, że samo posadowienie linii i słupów elektrycznych na gruntach Skarbu Państwa, którymi zarządza, sklasyfikowanych w ewidencji jako las, nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, która jest tam prowadzona. Jednocześnie wyjaśniał, że grunty te są wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego (ogniska biocenotyczne), miejsca żerowania zwierzyny, dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, stanowią pasy przeciwpożarowe itp. Do argumentów tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się. Jednocześnie nie uznało za konieczne przeprowadzenie postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez Nadleśnictwo okoliczności, uznając jedynie lakonicznie, że okoliczność prowadzenia na spornych gruntach gospodarki leśnej w ograniczonym zakresie jest bez znaczenia. Sąd nie podzielił twierdzenia organu odwoławczego, że możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na gruncie jest bez znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu jest to okoliczność nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej, będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ przyjął, iż zajęcie spornych gruntów na linie energetyczne przez zakłady energetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, nawet w przypadku jednoczesnego wykorzystania tych gruntów w gospodarce leśnej, skutkuje tym, że grunty te są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle poczynionych wyżej rozważań takie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2010 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest zarzut nie tylko naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, ale także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić jaka działalność prowadzona jest na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Przy pozytywnym rozstrzygnięciu kwestii zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, jednoznacznych ustaleń wymagać będzie również określenie powierzchni tego zajęcia. W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E Spółka z o.o.), jak ustalono, w 2010 r. korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy (tak też NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10). Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.