II FSK 4035/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 305/14 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 29 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) w kwocie 485.117 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek w kwocie 11.665 zł. Nastąpiło to w miejsce wynikającego ze złożonego za ten rok przez podatniczkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku należnego w kwocie 13.135 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. w całości uchylił powyższe rozstrzygnięcie a następnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji czysto kasatoryjnej było ustalenie w toku postępowania odwoławczego, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób prawidłowy wyjaśniony oraz, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje znaczne braki. Te okoliczności, ujawnione przez organ drugiej instancji spowodowały, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia braków w materiale dowodowym był na tyle obszerny, że wykluczył możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem przepisów prawa, uzależnione jest od uprzedniego zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki zarzucił, że decyzja została wydana "w warunkach nieważności postępowania opisanych w przepisie art. 156 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), a więc z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zasad ogólnych opisanych w przepisach art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 127, 139 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173 poz. 1807 z póź. zm.)" – dalej: u.s.d.g. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w ocenie podatniczki nie było podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż DIS mógł sam uzupełnić postępowanie dowodowe i rozpoznać sprawę merytorycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wskazującą na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ze względu na treść uzasadnienia skargi oraz brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 (powinno być: art. 156 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego rozważono w odniesieniu do regulacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., będącego odpowiednikiem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. na gruncie postępowań w sprawach podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo uznał, że przeprowadzenie postępowania dowodowego wykraczałoby poza uzupełniający zakres postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez DIS, na skutek wydania orzeczenia czysto kasatoryjnego, art. 125 § 1 O.p. (i związanego z tym - art. 139 o.p.) zauważono, że zasada szybkości postępowania nie może być traktowana jako nadrzędna nad zasadą prawdy obiektywnej. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego, a to art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą ustaleniem, że organ odwoławczy nie może uzupełnić postępowania dowodowego, a następnie orzec co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości według norm przepisanych oraz określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor argumentuje, że w ocenie Skarżacej organ odwoławczy, posiadający niewątpliwie wyższe kompetencje, powinien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym przez siebie zakresie, a następnie tak uzupelniony materiał dowodowy poddać analizie merytorycznej. Wskazuje również na uciążliwości związane z ponownym prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną stanowiska WSA w Gliwicach, który za zgodną z prawem uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach, który uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną, określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który uznał, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza uzupełniający zakres postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Autor skargi kasacyjnej, sformułowany w jej podstawach zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 229 O.p. uzasadnia tym, że organ odwoławczy posiada wyższe kompetencje i w związku z tym powinien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz tak uzupełniony materiał dowodowy poddać ocenie merytorycznej. Wskazuje również na utrudnienia, które napotka podatnik w związku z powtórnym przeprowadzaniem postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. W świetle przytoczonego zarzutu oraz jego uzasadnienia, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również prawa do modyfikacji zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15). Z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia wynika, że strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem regulacji procesowych. Zasadny jest zatem wniosek, że wskazany środek zaskarżenia oparty został na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby postawić w sposób skuteczny zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, należy w oparciu o przepisy p.p.s.a. określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów O.p., poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Dodatkowo autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1753/14). Inaczej mówiąc w podstawach skargi kasacyjnej wskazać należy te przepisy procesowe, które mógł naruszyć wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast uchybić regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej, ponieważ ich nie stosował. Zasady prowadzenia postępowania sądowo-administracyjnego reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacja podatkowa, która w dziale IV zawiera przepisy dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Skoro zatem strona skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji przeoczył w swoich rozważaniach uchybienie konkretnej regulacji procesowej O.p., jakiego dopuścił się organ w objętej skargą decyzji, winna wskazać w podstawach skargi kasacyjnej taki przepis w powiązaniu z właściwą normą p.p.s.a. Tego zaś Autor skargi kasacyjnej nie uczynił, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 229 O.p. Zauważyć też wypada, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została oparta na art. 233 § 2 O.p., i jest to jedyna podstawa prawna wskazana w petitum tego rozstrzygnięcia ( s. 1 decyzji, k. 85 akt administracyjnych). Na naruszenie tej regulacji (w powiązaniu z właściwym przepisem p.p.s.a.) skarga kasacyjna nie wskazuje. Nie można zatem podważyć zasadności zastosowania przez Sądowi pierwszej instancji tego przepisu. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji wydanej na podstawie przytoczonego przepisu organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Istnienie takich przesłanek zostało w sposób wyczerpujący zrelacjonowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie prawdy obiektywnej, co z kolei uniemożliwia dokonanie subsumcji właściwych przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, że: ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów rachunków bankowych wynika, iż zdecydowana większość transakcji na tych rachunkach opisana jest w sposób niezrozumiały; organ pierwszej instancji nie ustalił czego dotyczą ogólnie opisane wpłaty i wypłaty na tych rachunkach; organ pierwszej instancji nie przeprowadził także czynności sprawdzających w stosunku do grupy osób dokonujących wpłat na okoliczność ustalenia tytułów tychże wpłat. Organ odwoławczy uznał nadto za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego, a będących w dyspozycji Grupy A. Sp. z o.o., jak też zweryfikowanie danych w ten sposób pozyskanych z uwzględnieniem innych dowodów źródłowych. To wszystko pokazuje, że skala niezbędnych do przeprowadzenia czynności dowodowych (z czym strona nie polemizuje) jest na tyle szeroka, że ich realizacja może doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego całkowicie różniącego się od podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej poprzednio przez organ pierwszej instancji. To zaś kolidowałoby z wynikającymi z art. 229 O.p. uprawnieniami organu odwoławczego jedynie do dodatkowego (uzupełniającego) przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo zauważyć należy, że Autor skargi kasacyjnej, nie podważając konieczności przeprowadzenia nakazanych przez organ odwoławczy dowodów, wskazuje na argumenty nieistotne z punktu widzenia treści zarówno art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. (większa kompetencja organu II instancji, uciążliwość dla podatnika). To wszystko zaś sprawia, że całkowicie pozbawiony jest racji podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 229 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.