II FSK 745/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 415/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na należność główną i odsetki w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie zarachowania wpłaty na należność główną i odsetki w podatku od nieruchomości za 2008. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia z 11 października 2013 r. Prezydent Miasta K. zaliczył wpłaconą przez T. [...] S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 3 października 2013 r. kwotę 164 970,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r., rozliczając ją na należność główną i odsetki. W zażaleniu Spółka wskazała na konieczność uwzględnienia regulacji zawartej w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."). Utrzymywała, że wpłata pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że art. 54 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Do opóźnienia przyczyniała się Spółka, która bezzasadnie i świadomie odmawiała przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu, utrudniając i wydłużając tym samym prowadzone postępowanie, czego nie zmieniły nawet kilkakrotnie nakładane kary porządkowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postepowanie organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że czas trwania postępowania i jego przewlekłość ma swoje źródło w zachowaniu Spółki, która ignorowała wezwania organu o dostarczenie dowodów, mimo ich posiadania. Wobec Spółki trzy razy została zastosowana kara porządkowa i dopiero w piśmie z 13 maja 2013 r. skarżąca Spółka podała żądaną wartość budowli, co doprowadziło do zakończenia postępowania i wydania decyzji wymiarowej. Tym samym skarżąca sama przyczyniła się do powstania odsetek za zwłokę, ponieważ zamierzoną biernością doprowadziła do przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd zgodził się też z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, iż ogólnikowe przywołanie przepisu art. 54 § 1 O.p. nie spełnia warunku prawidłowo zdefiniowanego zarzutu oraz że nie znajduje on uzasadnienia. Sąd wskazał, że decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną, co oznacza, że nie wpływa ona na terminy płatności i wymagalności kolejnych rat podatku, te bowiem wynikają z ustawy. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; "dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie można zgodzić się z jej autorem, iż Sąd pierwszej instancji przekroczył granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpił organ w rozstrzygnięciu sprawy (zarzut skargi kasacyjnej pkt 1 lit. a). Wojewódzki Sąd Administracyjny powtórzył bowiem argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu, a wzbogacił je jedynie o argumenty zbudowane na regulacji zawartej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co nie może być utożsamiane z przekroczeniem granic kontroli zakreślonymi w art. 3 § 1 P.p.s.a. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak słusznie wskazano w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wydanych w podobnych sprawach wobec Skarżącej (m.in. wyroki z dnia 3 lutego 2017 r. II FSK 3216/14, II FSK 3896/14, wyrok z dnia 15 marca 2017 r. 687/15), w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12 - CBOSA). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu brak jest analizy na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły okresy za które odsetki nie powinny być naliczone. Organ nie zbadał, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Nie wyjaśnił, dlaczego ograniczenie się wyłącznie do wysyłania wezwań do Skarżącej o przedłożenie stosownych dokumentów i brak inicjatywy organu w zakresie jakichkolwiek innych czynności dowodowych był uzasadniony w niniejszej sprawie. Przyjęty przez organ sposób postępowania rodzi w sposób naturalny pytanie o wynik sprawy, w sytuacji, gdyby Skarżąca w ogóle nie nadesłała żądanych dokumentów, ale odpowiedzi na nie w żaden sposób nie można doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nawet w drodze wnioskowania. W tym miejscu zauważenia wymaga, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostało wszczęte postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r., a decyzja Prezydenta Miasta K. w tym przedmiocie została wydana 14 sierpnia 2013 r. Już więc czas trwającego postępowania determinował konieczność poczynienia ustaleń na okoliczność wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (sprawdzenia czy aby takie okresy nie wystąpiły). Tymczasem, jak już powiedziano, organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, a ograniczył się do stwierdzenia, iż to Skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, pomijając przy tym, iż w świetle obowiązujących przepisów wyjaśnienie sprawy należy do obowiązków przede wszystkim organu podatkowego. Jeszcze raz zauważenia wymaga, że nie wystarczy, wobec braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu podatkowego, wskazanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, ale konieczne jest wykazanie, iż taki tryb postępowania był uzasadniony, a takich argumentów nie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdzić zatem należy, że zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej naruszone zostały wcześniej wskazane przepisy prawa. Rację trzeba przyznać Skarżącej, iż błędnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował argument organu odwoławczego, zgodnie z którym powołanie w zażaleniu art. 54 § 1 O.p. nie spełnia warunku prawidłowo zdefiniowanego zarzutu. Po pierwsze, Skarżąca powołała się na pkt 7 tego przepisu – wręcz go zacytowała. Po drugie, zażalenie nie jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia (jak np. skarga kasacyjna). Elementy, jakie winno ono zawierać są określone w art. 222 O.p. i w złożonym przez Skarżącą zażaleniu zostały one ujęte, w szczególności określona została istota i zakres żądania. Wskazano na konieczność uwzględnienia okresów, za które odsetki za zwłokę są nienależne. Rolą organu było więc rozważenie zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów, według wcześniej wskazanych kryteriów. Słuszne są też uwagi Skarżącej dotyczące braku wykazania w postanowieniu w sprawie rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki informacji w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, od jakiej kwoty, za jaki okres i według jakich stawek. Ów brak spowodował, iż Skarżąca, ale też Sąd pierwszej instancji zostali pozbawieni możliwości dokonania rzeczywistej kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.