I SA/Gd 571/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. B. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że w okresie od 2 września 1985 r. do 31 marca 2012 r. była pracownikiem "A" S.A. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Z dniem 31 marca 2012 r. stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę na podstawie porozumienia stron zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte z pracodawcą w dniu 20 marca 2012 r. W treści § 2 porozumienia wskazano, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę pracownikowi przysługują: 1) dodatkowe odszkodowanie w wysokości 8.000 PLN z tytułu dobrowolnego odejścia w 2012 r., 2) dodatkowe odszkodowanie w wysokości 2.800 PLN liczone jako iloczyn kwoty 700 zł za każdy rok brakujący pracownikowi do osiągnięcia wieku emerytalnego, 3) dodatkowe odszkodowanie w wysokości 20.000 PLN z tytułu stażu pracy powyżej 25 lat w S.A., 4) odprawa, o której mowa w § 55 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników "A" S.A. na zasadach określonych w PUZP w wysokości 54.000 PLN, 5) nagroda jubileuszowa z tytułu 35 lat pracy, na zasadach określonych w PUZP, 6) ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy po wyłączeniu zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 1551 Kodeksu pracy. Podstawą porozumienia zawartego z pracodawcą była treść umowy społecznej na lata 2012-2013 zawarta pomiędzy Związkami Zawodowymi a Zarządem "A" S.A. Umowa społeczna, zawierała w swoim założeniu główny cel polityki kadrowej "A" S.A. dotyczący m. in. umożliwienia długoletnim pracownikom firmy odejścia z przedsiębiorstwa na zasadach tzw. programu dobrowolnych odejść, czego wyrazem było zawarte porozumienie z dnia 20 marca 2012 r. "A" S.A. wykonując zobowiązanie wynikające z treści porozumienia z dnia 20 marca 2012 r. wypłaciła Wnioskodawczyni należne świadczenia określone powyżej, pomniejszając ich sumę o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która to kwota została przez byłego pracodawcę Wnioskodawczyni przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym B. K. zwróciła się z pytaniem czy świadczenia, wymienione w § 2 porozumienia z dnia 20 marca 2012 r. na mocy którego Wnioskodawczyni rozwiązała z dotychczasowym pracodawcą umowę o pracę, w postaci: 1) dodatkowego odszkodowania w wysokości 8.000 PLN, 2) dodatkowego odszkodowania w wysokości 2.800 PLN, 3) dodatkowego odszkodowania w wysokości 20.000 PLN korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie do przedstawionej przez Nią sytuacji. Ustawodawca w omawianym przepisie zwolnił z podatku dochodowego otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ustawodawca wprawdzie przewidział pewne wyjątki od powyższej zasady opisane kolejno w jednostkach redakcyjnych ww. aktu prawnego od a) do g). Jednakże stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie mieści się w żadnym z wyjątków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną do rozwiązania stosunku pracy był przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W oparciu o ww. ustawę pracodawca zawarł dodatkowo umowę społeczną regulującą zasady rozwiązywania stosunku pracy, przewidując w tym zakresie stosowne warunki finansowe dla pracownika rozwiązującego stosunek pracy. Ponadto wskazać należy, że wyjątek od zwolnienia od podatku dochodowego przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) omawianej ustawy dotyczy określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Wnioskodawczyni wskazuje, że wypłacone Jej dodatkowe odszkodowanie w kwotach określonych w treści opisanego stanu faktycznego, nie było związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę, a było konsekwencją rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron przewidzianego ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) ustawodawca ponadto rozgraniczył pojęcie odprawy w lit. a) z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, zaś w lit. b) omawianego przepisu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ustawodawca celowo rozgraniczył powyższe regulacje statuujące wyjątek od zwolnienia podatkowego. W treści lit. a) omawianego przepisu wskazał bowiem na odprawy i odszkodowania, zaś w jednostce redakcyjnej tego samego pkt 3 pod określeniem lit. b) posłużył się tylko określeniem odprawa pieniężna. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział wyjątku od zwolnienia podatkowego w przypadku rozwiązania stosunku pracy i wypłaconego odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, należy wnioskować, że wolą ustawodawcy było przyznanie zwolnienia podatkowego odszkodowaniom uzyskiwanym na podstawie omawianej ustawy, które mieści się w treści zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niejako na marginesie wskazać należy na cel ustawodawcy w zakresie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Wnioskodawczyni uzyskane przez Nią odszkodowanie na gruncie omawianego przepisu nie stanowi bowiem dochodu wyrażonego wprost, a pełni jedynie funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie omawianej umowy społecznej. Stąd też wypłacone odszkodowanie winno zostać zwolnione z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 24 stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Minister Finansów podkreślił, że podstawą porozumienia zawartego z pracodawcą była treść umowy społecznej na lata 2012-2013 zawarta pomiędzy Związkami Zawodowymi a Zarządem "A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką). Umowa społeczna, zawierała w swoim założeniu główny cel polityki kadrowej Spółki dotyczący m. in. umożliwienia długoletnim pracownikom firmy odejścia z przedsiębiorstwa na zasadach tzw. programu dobrowolnych odejść, czego wyrazem było zawarte porozumienie z dnia 20 marca 2012 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazał, że zarówno umowa społeczna jak również zawarte na jej podstawie porozumienie bezspornie stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) i kształtują nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić ewentualne roszczenia. Niemniej jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia. Minister Finansów stwierdził, że otrzymane odszkodowania z tytułu rozwiązania z dotychczasowym pracodawcą umowy o pracę nie są świadczeniami zwolnionymi na podstawie tego przepisu, ponieważ stanowią wypłatę pieniężną, której podstawą prawną są postanowienia Umowy Społecznej i zawartego na jej podstawie porozumienia nie posiadających rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy. Organ podatkowy, odnosząc się do poglądu Wnioskodawczyni, że wolą ustawodawcy było przyznanie zwolnienia podatkowego odszkodowaniom uzyskiwanym na podstawie omawianej ustawy, które mieści się w treści zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." stwierdził, iż w stanie faktycznym, podstawą wypłaty odszkodowań było porozumienie zawarte w dniu 20 marca 2012 r., a nie ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 z późn. zm., dalej w skrócie zwana Ustawą z dnia 13 marca 2003 r.), która nie odnosi się do odszkodowań, a jedynie do wysokości i sposobu ustalenia odprawy, która na mocy wskazanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. nie została objęta zwolnieniem przedmiotowym – wskazanym przepisem została bowiem wyłączona z jego zakresu. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wypłacone wnioskodawczyni świadczenia, wymienione w porozumieniu z dnia 20 marca 2012 r. na mocy którego rozwiązała z dotychczasowym pracodawcą umowę o pracę, w postaci dodatkowego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na interpretację Ministra Finansów B. K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej zmiany oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Strona skarżąca podniosła, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie porozumienia stron, które miało umocowanie w przepisach Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Na podstawie przepisów tego aktu doszło do wypłaty świadczeń celem zapewnienia osłony socjalnej do czasu osiągnięcia wieku emerytalnego. Świadczenia te nie stanowią przy tym ekwiwalentu za skrócenie okresu wypowiedzenia, jak na to wskazał organ podatkowy, i korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istotą sporu było w rozpoznawanej sprawie to, czy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia stron, którego podstawę stanowiła umowa społeczna na lata 2012-2013 zawarta pomiędzy Związkami Zawodowymi a Zarządem Spółki, korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu " za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zauważyć należy, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. Zatem dla zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby przepisy ustawy lub aktu podustawowego, były podstawą zawarcia porozumienia, w oparciu o które dochodzi do wypłaty odszkodowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem odszkodowania wypłaconego stronie, określającym przy tym jego wysokość, było zawarte przez skarżącą porozumienie z byłym pracodawcą. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r., to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny. To nie przepis Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Natomiast otrzymane przez skarżącą odszkodowanie pozostaje jedynie w pośrednim związku z przepisami Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że przepis tej Ustawy określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Odszkodowanie to znajduje bowiem swoje oparcie w porozumieniu zawartym na podstawie umowy społecznej, a zatem otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie może być objęte zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdzić należy, że rozumowanie skarżącej, z którego wynika, iż wolą ustawodawcy było przyznanie zwolnienia podatkowego odszkodowaniom uzyskiwanym na podstawie Ustawy z dnia 13 marca 2003 r., skoro odszkodowanie takie nie mieści się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f., jest nieuprawnioną interpretacją tego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. Jeżeli zatem z przepisów Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. nie wynikają ani zasady ustalania odszkodowania, ani przepisy te nie określają jego wysokości, to świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, choćby nazwane zostało odszkodowaniem i pozostawało w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn, o jakich mowa w przywołanej Ustawie, nie jest objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na marginesie rozważań należy zauważyć, że w żadnym przepisie Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. nie ma mowy o odszkodowaniach przyznawanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie o odprawie pieniężnej, którą ustawodawca uznał za niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Podsumowując: Wypłacone odszkodowanie, aby mogło zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi pozostawać w bezpośrednim, a nie pośrednim związku z przepisem ustawy lub aktu wykonawczego, który określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Przyznane skarżącej świadczenie, jako wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, takiego wymogu nie spełnia. Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez podatniczkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.