II FSK 4017/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 530/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Z. K. kwotę 8.197 (osiem tysięcy sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 530/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. K. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że w dniu 1 marca 2003 r. Skarżący otrzymał w drodze darowizny od B. i A. K. gospodarstwo rolne o pow. 21,7876 ha wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz wszystkimi częściami składowymi posadowionymi na działce o pow. 0,51 ha. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 60.000 zł (w tym budynku mieszkalnego - 12.000 zł). Koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wszystkie opłaty z nim związane w łącznej kwocie 2.333,28 zł poniósł obdarowany. W dniu 22 maja 2009r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "P." Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka z o.o.), podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 2.950.000 zł, poprzez utworzenie 2.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały objął Skarżący przy czym 2.946 udziałów o łącznej wartości 2.946.000 zł - w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanej nieruchomości o pow. 4 ha 9.377 m2, zaś 4 udziały o wartości 4.000 zł - za gotówkę. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. uchwały, w dniu 22 maja 2009r. Skarżący przeniósł własność ww. nieruchomości (o wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 2.946.161 zł) na rzecz spółki z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący, obejmując 2.946 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej 2.946.000 zł, uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.943.666,72 zł (art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.),) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Zatem organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 5 grudnia 2013r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 rok w wysokości 559.297 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. I.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w związku z tym uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wniesionego do spółki kapitałowej przez podatnika wkładu niepieniężnego. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm., zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, b) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, a także odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty nabycia. W niniejszej sprawie z uwagi na otrzymanie nieruchomości pod tytułem darmym, kosztem tym są opłaty związane ze sporządzeniem umowy darowizny w wysokości 2.333,28 zł, ponieważ są to jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Sąd wywiódł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, dlatego wszelkie wydatki jakie Skarżący poniósł na remont czy modernizację budynku mające na celu ulepszenie tego składnika majątkowego i powodujące wzrost jego wartości na moment wniesienia aportem, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto w ocenie Sądu w zakresie pojęcia "wydatków na nabycie" nie mieszczą się również wydatki na roboty budowlane poniesione przez Skarżącego w związku z rozbudową budynku, gdyż stanowią one nakłady na nieruchomość i są dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał także, że w postępowaniu nie naruszono przepisów postępowania podatkowego t.j. art.120, art.121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: a) art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu oraz praworządności, a także naruszającej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, którą zaakceptowano brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie w sprawie, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, a także zaakceptowano odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika; 2) 2aruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w związku z tym uznanie, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej; b) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wniesionego do spółki kapitałowej przez podatnika wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Za zasadny uznać należy zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty nabycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo udziałów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponieważ wymieniony w przepisie pkt 1 odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a pkt 2 – do udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, zasadnie uznano, że wniesiony przez Skarżącego wkład niepieniężny do wymienionych w tych punktach kategorii nie należy. Skarżący podnosił, że nabyte w związku z ponoszeniem wydatków na wybudowanie pensjonatu materiały i usługi, które zwiększały wartość tego budynku, nie przestały być składnikiem jego majątku po ich wykorzystaniu do wybudowania tego obiektu. Wniesienie w formie aportu nieruchomości, w tym budynku, do spółki oznacza, że także te materiały budowlane, będąc elementem wartości początkowej budynku, były w dalszym ciągu składnikiem jego majątku, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. W procesie wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wobec wątpliwości co do wykładni językowej nie można pominąć wykładni celowościowej, a nawet należy uwzględnić konstytucyjne zasady równości wobec prawa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie ma żadnego uzasadnienia wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegająca na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie przykładowo materiałów budowlanych wykorzystywanych do wybudowania pensjonatu, a przyznanie takiego prawa w przypadku, gdyby te same materiały budowlane były przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wykorzystanie materiałów budowlanych do wybudowania pensjonatu nie oznacza, że przestały one stanowić nabyte przez Skarżącego składniki majątku, na których nabycie poniósł faktycznie wydatki niezliczone do kosztów uzyskania przychodów. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego dalej stanowiły składniki majątkowe Skarżącego jako składnik majątku stanowiący pensjonat. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie tych składników majątku, pomijając ich wytworzenie - co było oczywistym niedopatrzeniem ustawodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Teza 14; w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2016). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. Mając na uwadze wskazaną wykładnię spornego przepisu, należało uznać, że wydatki poniesione przez Skarżącego w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, do wytworzenia którego zostały wykorzystane nabyte materiały (będące nabytymi składnikami majątku) oraz nabyte usługi stanowią koszt uzyskania przychodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji przyjmując dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. powinien podjąć działania służące ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego. m.in. w zakresie ustalenia rodzaju oraz kwot wydatków poniesionych przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a orzeczenie o kosztach zapadło na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a.