I SA/Bd 820/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." H. L., G. L. sp. j. w N. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." H. L., G. L. sp. j. w N. W. [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za maj 2010 r. w kwocie 28.017 zł, za grudzień 2010 r. w kwocie 14.776 zł, za styczeń 2011 r. 25.877 zł, za luty 2011 r. w kwocie 14.852 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 33.882 zł - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2010 r. w kwocie 29.723 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 37.738 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 22.762 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 13.344 zł, za październik 2010 r. w kwocie 610 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 11.858 zł III. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za sierpień 2010 r. w kwocie 43.452 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie zapadł wyrok z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/1, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13 stało się prawomocne z dniem 11 lutego 2014 r. W uzasadnieniu wyroku, powołując przepis art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej WSA wskazał na zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, bowiem wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów przy udziale logicznego rozumowania. W ocenie WSA organy podatkowe rozpatrujące sprawę nie sprostały powyższym wymogom. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organów o braku podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W przekonaniu Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym – Spółka była w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż wystawca spornych faktur – D. K. "D." jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dysponowała zaświadczeniem o wpisie firmy "D." do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczeniem o wyborze formy opodatkowania, zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-I, zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach oraz decyzją udzielającą firmie D. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie wykazały, aby Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje jako wystawca zakwestionowanych treścią zaskarżonej decyzji faktur VAT. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, że organ I instancji zobowiązany będzie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć, że dokonując transakcji zakupu złomu od "D." D. K., brała udział w procederze wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wskazanie organowi na podstawie art. 153 p.p.s.a., iż decyzję można wydać na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i nie zachodzi konieczność ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone w sposób całościowy i kompletny. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które przejawia się celowym przeciąganiem postępowania i świadomym działaniem na niekorzyść skarżącego, art. 125 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu zgromadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, c) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, d) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie się od przeprowadzenia oceny, czy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego można przyjąć, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze wyłudzeń podatku VAT, e) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i nie budzą wątpliwości, a organ I instancji miałby przez bliżej nieokreślony czas poszukiwać dowodów odmiennych f) art. 153 p.p.s.a. poprzez nie wykonanie wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13, w ten sposób że organy podjęły odmienne ustalenia i przyjęły, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe odnośnie poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów na wiedzę spółki w zakresie brania przez nią udziału w procederze wyłudzeń podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca podała, że sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Oba sądy zgodnie przyznały rację skarżącej, stwierdziły, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na jej rozstrzygnięcie i stwierdzenie, że organ nie słusznie pozbawił skarżącej prawa do odliczenia należnego podatku, a w konsekwencji przekazały sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi. Skarżąca pokreśliła, że materiał zgromadzony w sprawie jest obszerny, kompletny i nie wymaga żadnych uzupełnień oraz pozwala na jednoznaczną jego ocenę. W ocenie skarżącej, bezspornym i ustalonym przez organy podatkowe w toku postępowania jest, iż skarżący przed przystąpieniem do współpracy z D. K. zastosował procedurę sprawdzającą taką samą jak dla wszystkich podmiotów, z którymi rozpoczynał handel i później monitował współpracę. Działania skarżącej sprowadzały się do żądania dokumentów firmy w aspekcie jej podstaw funkcjonowania oraz obowiązków podatkowych. D. K. dostarczył wymagane przez skarżącą dokumenty, a niezależnie od tego mając świadomość, że obrót złomem jest często dotknięty patologiami. Skarżąca zwróciła się do wywiadowni gospodarczej z wnioskiem sprawdzenia, czy przeciwko D. K. nie toczą się jakieś postępowania, czy są sygnały o jakiś problemach z płatnościami itp., procedura taka stosowana jest w firmie skarżącego i mimo obrotu znacznych rozmiarów i kilkudziesięciu dużych dostawców pozwalała do tej pory wyeliminować patologię. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego świadkowie zeznali jednoznacznie i potwierdzili cały proces kontroli kontrahentów obowiązujący u skarżącej oraz charakter i szczegóły transakcji zawieranych z D. K.. Ponadto skarżąca przedłożyła dokumenty w postaci zezwolenia na transport i składowanie odpadów wydane dla D. K. oraz zaświadczenia sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., dotyczące nie zalegania przez D. K. z płatnością podatku. Skarżąca podała, że nie miała żadnych podstaw podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub też przestępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy D. K. cały czas funkcjonuje na rynku, a dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają jego rzetelność jako podmiotu gospodarczego. W ocenie skarżącej organ naruszył art. 153 p.p.s.a., który pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, stanowisko prawne wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Bd 230/13, było wiążące dla organu. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie może stworzyć żadnych nowych dowodów, a ponowne przesłuchanie świadków na tą samą okoliczność nosi znamiona przewlekłości postępowania. Tym samym, w ocenie skarżącej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest pełny i zgromadzony w całości, jest naruszeniem przepisów prawa. Organ powinien samodzielnie dokonać analizy tego materiału, zgodnie ze wskazaniami WSA w Bydgoszczy, co do których jest związany i wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie, a nie celowo przewlekać wydanie ostatecznej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Bd 230/13 wiążąco zostało wyrażone stanowisko prawne w tej sprawie, zgodnie z którym nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że skarżący nie wiedział i nawet obiektywnie nie mógł przypuszczać, że uczestniczył w procederze przestępczym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, podobnie podatnik wyczerpująco wykazał, że zakupił towar wykazany w zakwestionowanych fakturach, uiścił ustaloną cenę a towar został mu wydany. Sąd w sprawie I SA/Bd 230/13 przesądził więc i to wiążąco, że podatnik nie wiedział i obiektywnie nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca dodała, że organ wydając zaskarżoną decyzję powinny się zastosować również do art. 187 § 1 O.p. z którego wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.). Na początek jednak należy odnieść się do art. 153 p.p.s.a., gdyż zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy pamiętać przy tym, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wyjaśnia, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia barku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej, jak i oceny prawnej. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. "Związanie w sprawie", o czym stanowi art. 153 p.p.s.a., oznacza związanie w sprawie, której elementy stanu faktycznego i prawnego pozostają niezmienne. W przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania. Można przypomnieć, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. W sprawie "wskazaniem" o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a., było to, że "organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ." Obecnie w ocenie Sądu organ nie zbudował przeciwnych ocen prawnych ani nie zaniedbał tychże wskazań. Należy wiedzieć, że organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu może przeprowadzić postępowanie dowodowe, które wykaże, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na zakwestionowanych fakturach. W takim wypadku należy przyjąć, że może zaistnieć stan faktyczny, który wykluczy ocenę wyroku co do tego, że bezpodstawnie skarżącą pozbawiono możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . Jednakże oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że stosownie do art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. WSA wyjaśnia, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopiero jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 o.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. W sprawie tut. Sąd w wyroku z 7 maja 2013r., I SA/Bd 230/13, uznał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem sądu z zebranego materiału dowodowego wbrew stanowisku organu podatkowego nie wynika, że skarżąca spółka wiedział lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Po pierwsze wskazał, że skarżąca badała czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka była bowiem w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-l, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – na co zresztą zwrócił uwagę sam organ. Ponadto przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przesłano również decyzję udzielającą firmie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Wg. WSA, braku dobrej wiary spółki nie podważała również treść pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego z którego wynikało, iż spółka nie występowała w okresie od kwietnia 2010r. do marca 2011r. do tego organu podatkowego o potwierdzenie, że jest on czynnym podatnikiem VAT. Organ ten w załączeniu przesłał uwierzytelnione kserokopię wniosków o wydanie zaświadczeń w sprawie niezalegania w podatku VAT, wskazując jako cel ich wydania, potrzebę przedłożenia w banku. We wniosku z dnia [...]r. jako cel wydania wskazano przedłożenie kontrahentom. Sąd odnosząc się do powyższych ustaleń rację przyznał stronie skarżące, że bez znaczenia w takim przypadku jest cel wydania takiego zaświadczenia. Kluczowym była informacja, że podatnik nie zalegał w zapłacie podatku VAT, a więc był dla skarżącej wiarygodnym partnerem biznesowym. Skoro przedkładał skarżącej powyższe dokumenty to bezcelowym było, aby również spółka o nie występowała. W ocenie Sądu, o braku dobrej wiary nie może również świadczyć okoliczność braku przedłożenia przez na etapie postępowania kontrolnego zezwolenia wydanego dla firmy na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Tym bardziej, że organ nie zwracał się z zapytaniem do strony czy dysponuje takim dokumentem. Fakt przedłożenia tej decyzji dopiero na etapie odwołania może świadczyć jedynie o dbałości o wynik postępowania podatkowego. Sądu uznał, że również o braku dobrej wiary nie świadczyły ustalenia organów podatkowych, iż z analizy faktur w ponad 80% wystąpiła zgodność asortymentu i wagi. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, że skarżąca spółka nie dysponowała fakturami zakupowymi. Powyższe może być, co najwyżej jednym z dowodów świadczącym o fikcyjności działalności, ale nie o braku dobrej wiary po stronie spółki. Tym bardziej, że organy nie zakwestionowały nabycia złomu we wskazanych ilościach i asortymencie, a jedynie stwierdziły, że dostawcą tego złomu nie mógł być wskazany podmiot. Zdaniem Sądu brak dobrej wiary po stronie spółki nie wynika również z zeznań osoby, która jak podkreśliły organy nie wiedziała ilu pracowników zatrudniała firma oraz nie posiadała wiedzy na temat szczegółowej lokalizacji placów składowych tej firmy. Wskazała tylko miejscowości, w których mieściła się firma oraz markę jednego z samochodów. Trudno bowiem od właściciela firmy która prowadzi działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze i współpracuje z wieloma kontrahentami oczekiwać aby pamiętał wszystkie lokalizacje placów składowych poszczególnych podmiotów z którymi współpracuje, marek samochodów czy też ilości pracowników w nich zatrudnionych. Ostatecznie prawidłowość stanowiska potwierdzono w wyroku NSA z 11 lutego 2014r., I FSK 1417/13. Z powyższego wynika, że w sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe niemniej zakwestionowano jego ocenę. Tymczasem w obecnie kontrolowanej decyzji stanowisko organu ograniczono jedynie do tego, że, aby uczynić zadość wymogom procesowym organ pierwszej instancji zobowiązany będzie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym wyroku, wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć, że dokonując zakupu od wskazanego kontrahenta, brała udział w procederze wyłudzeń. W ocenie Sądu w takim wypadku w decyzji zabrakło oceny dokonanej w ramach art. 233 § 2 o.p. Chcąc zastosować ten przepis organ – i to jest wskazanie niniejszego wyroku - powinien ocenić zebrany materiał stosownie do art. 121, 187 § 1 i 191 pod kątem możliwości jego uzupełnienia tak by móc wykazać tezę o możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Chodzi tu o ocenę jakie konkretnie mogłyby to być dowody, gdyż tylko wówczas może odpowiedzieć sobie na pytanie czy zastosować art. 233 § 2 czy może inny, np. 229 . Tego nie uczyniono. Dlatego też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono w art. 200 p.p.s.a. M. Łent E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski