I SA/Gd 282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 282/12 UZASADNIENIE Skarżący M. W., reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego W. S., wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu służebności przesyłu. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący jest rolnikiem i wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości gruntowe, przy czym majątek ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej. Żadne z małżonków nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W maju 2011 r. małżonkowie ustanowili na nieruchomościach gruntowych (stanowiących grunty rolne) służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, polegającą na prawie budowy i utrzymania przez okres 25 lat na terenie nieruchomości obciążonej linii elektroenergetycznej o napięciu 110 KV, przebiegającej pod powierzchnią ziemi, na głębokości minimum 1/3 metra wraz z obiektami i urządzeniami niezbędnymi do jej eksploatacji; prawie usunięcia drzew rosnących na trasie budowanej linii; prawie nieograniczonego dostępu do nieruchomości obciążonej w celu wykonania niezbędnych robót związanych z eksploatacją, konserwacją i naprawą oraz przebudową i remontami linii, w szczególności swobodnego dojścia i dojazdu na teren nieruchomości obciążonej średnim i ciężkim sprzętem budowlanym; obowiązku każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej do powstrzymania się od budowy w odległości trzech metrów od osi linii w każdą stronę budynków mieszkalnych oraz sadzenia drzew wysokopiennych, jak również powstrzymaniu się od dokonywania na tym obszarze wszelkich działań, które mogłyby prowadzić do utrudnienia prawidłowego wykorzystania linii. Służebność ta ustanowiona została odpłatnie za kwotę 380.000 zł, płatną jednorazowo, którą małżonkowie już otrzymali. Strony umowy postanowiły, że wynagrodzenie obejmuje również należności za przedwczesny wyrąb lasu i wycinkę pojedynczych drzew w pasie nowobudowanej linii. Wyjaśnił również, że nieruchomości, na których ustanowiono służebność nie obejmują lasów, a posłużenie się tym stwierdzeniem związane było z zacytowaniem zawartej umowy, której standardową treść zaproponował przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W ocenie pełnomocnika skarżącego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Ustanowienie przez skarżącego służebności związane jest z realizacją inwestycji, o których mowa w powołanym przepisie. Pełnomocnik nadmienił, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Uchwalony został natomiast w następstwie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego. Według pełnomocnika wprowadzone zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wolne od podatku są natomiast odszkodowania wypłacone z tytułów wymienionych w pkt 120 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Zwrócił uwagę, że ustanowienie służebności gruntowej może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Ze względu na fakt, że przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii przyjąć należy, że świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej – z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je wynagrodzeniem (art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego) – nie zostało nazwane przez ustawodawcę. Uwzględniając także fakt, iż świadczenie nazwane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem ma być wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), uznać należy, że zarówno w wyroku, jak i w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako wynagrodzenie, odszkodowanie, należność. Zdaniem pełnomocnika nie można przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność odszkodowaniem. W konsekwencji przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. W ocenie pełnomocnika takie wynagrodzenie ma charakter odszkodowania (ustalanego "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Wyjaśnił również, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu, co miało miejsce sprawie (do chwili ustanowienie służebności przesyłu jedynym źródłem przychodów małżonków była działalność rolnicza). Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc utracenie spodziewanych korzyści, stanowiących (obok straty) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły wżycie przepisy art. 3051-3054 K.c., które regulują problematykę tzw. służebności przesyłu. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy uregulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem, w ocenie pełnomocnika, należy uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dotyczy ustanawianej po tej dacie służebności przesyłu, także wobec braku możliwości ustanowienia służebności gruntowej dla realizacji inwestycji, o których mowa w tym przepisie. Przyjęcie interpretacji odmiennej czyniłoby przepis martwym. Pozostawienie przez ustawodawcę po 2 sierpnia 2008 r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania go i objęcie jego zakresem także służebności przesyłu. Pogląd ten, w ocenie pełnomocnika, potwierdza także to, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę; z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca rozszerzył bowiem zakres zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. W związku nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część przepisu (objęta pkt a) dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia lub zmiany tego punktu w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. Nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem a nie odszkodowaniem, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2011 r., III SA/Wa 2493/10 i WSA w Szczecinie z 6 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 949/10. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do wydawania interpretacji, w zaskarżonej interpretacji z dnia 25 listopada 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 odnoszące się przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 11 ust. 1 regulującego pojęcie przychodów oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Natomiast służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 K.c., który stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie z art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 K.c.). Zdaniem organu podatkowego powołane przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, t.j. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi więc odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Z przedstawionego we wniosku przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że małżonkowie ustanowili na nieruchomościach gruntowych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy. Służebność ta ustanowiona została odpłatnie za kwotę 380 000 zł, płatną jednorazowo. Należność została małżonkom wypłacona. Całość nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono służebność to grunty rolne. Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Tym samym otrzymane przez skarżącego świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Organ podatkowy wskazał przy tym, że w świetle art. 84 Konstytucji RP (zasada powszechności opodatkowania) uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera jest niedopuszczalne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że wypłacone świadczenie pieniężne stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione w nim wprost. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, że kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym świadczenie otrzymano. Pełnomocnik skarżącego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że organ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym błędnie przyjął, że otrzymane przez posiadacza gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., czym naruszył art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Rozpatrując sprawę organ podatkowy odwołał się jedynie do uregulowań zawartych w art. 285 k.c., art. 3051 i art. 3052 § 2 K.c. Pominął natomiast wskazywany przez skarżącego art. 3054 K.c., z treści którego wynika, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowym wniosku poza wykładnia systemową, zwrócono uwagę także na względy celowościowe i historyczne, które – w jego ocenie – uzasadniają stanowisko skarżącego. Poza wyrokami powołanymi we wniosku, pełnomocnik przywołał dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., II FSK 654/10, który potwierdza prawidłowość prezentowanego przez skarżącego stanowiska. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącego oraz jego uzasadnieniem prezentowanym zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Dodatkowo podniósł, że organ podatkowy w żaden sposób nie ustosunkował się do powoływanych wyroków sądów administracyjnych i przyjętej w nich wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. II. Skarga jest zasadna. W sprawie naruszono przepisy prawa materialnego t.j. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f., w zw. z art. 3054 Kodeksu cywilnego (K.c.). Pierwszy z tych przepisów w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731 – por. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w dyspozycji art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. III. Należy w związku z powyższym - w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu – zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd nie podziela w związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. IV. Zdaniem Sądu, nie można również, w rozpoznawanej sprawie, pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wskazaną (w pkt. III nin. uzasadnienia) wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe: po pierwsze - zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.); po drugie - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej; po trzecie - nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. V. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. pozostają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z powyższego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Reasumując: przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). EK