II FSK 194/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 525/14 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 525/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę Ł. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 200.534,00 zł. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez E. Ł. K. kosztów wynikających z faktur wystawionych przez P. [...], pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; pomijanie wniosków Skarżącego; przywoływanie jako dowód, decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów, przez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego; brak uzasadnienia decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego z pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Skarżącego; niedopełnienie procedur w zw. z art. 196 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...], reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. WSA uznał, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli Skarżący wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście doszło do transakcji zakupu usług montażu, naprawy, serwisu i przygotowania do sprzętu – w odniesieniu do faktur H. oraz obsługi IT, kampanii reklamowej G., identyfikacji wizualnej firmy i optymalizacji kodu witryny – w odniesieniu do faktur P., między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Organy podatkowe dowiodły, że usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonały powyższe firmy i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy H. [...]. Zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez Skarżącego przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a materiał dowodowy wskazuje, iż kontrahenci Skarżącego nie dokonywali dostaw usług wyszczególnionych na fakturach. Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań G. O. wynika, że w 2006 r. J. M. zaproponował mu wystawianie faktur bez pokrycia. Polegało to na tym, że wystawiał on, jako H. [...], faktury za pracę i usługi, których nie wykonywał. G. O. za wystawione faktury otrzymywał pieniądze w wysokości kilku procent wartości faktury. Pieniądze otrzymywał od J. M. Nigdy nic fizycznie dla tych firm nie wykonywał i nie świadczył żadnej pracy. Dane firm, którym wystawiał fikcyjne faktury, otrzymywał od J. M. Faktem jest, że wymieniony świadek nie został w toku przedmiotowego postępowania przesłuchany w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2008 r. Jednak nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż dowody przedstawione przez organy podatkowe są wystarczające by uznać, że proceder wystawiania pustych faktur uprawiany przez G. O. dotyczył także przedmiotowego roku, a więc zawierał w sobie okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. W ocenie WSA są to dowody wystarczające dla rozstrzygnięcia i organy podatkowe nie miały potrzeby zbierania dodatkowego materiału dowodowego. Ocena tych zeznań jest jednoznaczna. Wynika z nich, że G. O. nie wykonywał na rzecz Skarżącego w 2008 r., ani w żadnym innym okresie, jakichkolwiek prac i usług. Wystawiał na jego rzecz jedynie "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA podkreślił, że nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz Skarżącego potwierdzają także decyzje wydane w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie H. [...], tj.: z 25 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którą określono G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy E. [...] oraz z 18 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora IS, którą utrzymano w mocy powyższą decyzję. Z kolei w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. T. S. niepodważony pozostaje dowód w postaci jego zeznań z dnia 15 maja 2013 r., w których wprost podał, że obie kwestionowane faktury [...] były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Wyjaśnił przy tym okoliczności ich wystawienia i przyczyny, dla których zdecydował się na uczestniczenie w nielegalnym ich wystawieniu. Wskazał, że fakt niewykonania tych usług wynika z tego, że: brak jest raportów z google (raporty informujące o ilości wyświetleń, kliknięć, na co poszedł budżet tych kampanii), nie ma nic co potwierdzałoby identyfikację wizualizacji księgi (nie ma dokumentacji odbioru, nie ma księgi znaków, nie ma planu, projektu kosztorysu, nie ma żadnej dokumentacji, ani korespondencji e-mailowej), optymalizacja kodu witryny nie miała miejsca (nic nie było zmieniane, a on tego nie robił i nie robił tego żaden z jego pracowników, żadne prace techniczne w tym zakresie nie były wykonywane, logi serwera też nie wskazują na prace w tym zakresie). Co do tych okoliczności są one potwierdzone zeznaniami złożonymi przez wymienionego świadka w dniu 10 czerwca 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu, którego prezesem zarządu był Ł. K., tj. R. [...]. W świetle powyższych ustaleń, zasadnie – zdaniem WSA – organy uznały, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w 2008 r. przez P. [...] na rzecz firmy Skarżącego, nie mogły być wykonane przez te podmioty, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zasadnie też organy przyjęły, iż Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług i prac wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez Skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią prawidłowe i rzetelne dowody. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez Skarżącego sporny w niniejszej sprawie wydatek, nie mogą być faktury stwierdzające zakup usług od firm H. [...]. Dla uznania wydatku na zakup spornych usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być koszty poniesione, a Skarżący tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zdaniem WSA organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowało P. [...]. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. WSA stwierdził, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p. Organy przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p., dowody. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Wynikająca z art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została zrealizowana, Skarżący poznał motywy rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez E. [...] kosztów wynikających z faktur wystawionych przez P. [...], pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 o.p., przez: niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został w przeważającej części zgromadzony i zmanipulowany w toku innych postępowań; pomijanie wniosków Skarżącego; przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść E. [...]; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego ze świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Skarżącego, co miało wpływ na wynik wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej zostały powielone zarzuty i argumentacja w zakresie rozpoznanym przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, jako znajdujące oparcie w stanie faktycznym i prawnym. Także co do konkluzji WSA, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelka wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że G. O. nie wykonywał na rzecz Skarżącego w 2008 r., ani w żadnym innym okresie, jakichkolwiek prac i usług. Wystawiał jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W związku z tym, że zeznania G. O. nie odnoszą się wprost do roku objętego zaskarżonym wyrokiem, próby dowodzenia w niniejszej sprawie, że w 2008 r. było inaczej, to jest, że działalność taką prowadził, a co więcej, że faktury wystawione przez niego w tymże roku mają odzwierciedlenie w wykonanych usługach, są pozbawione racjonalnych podstaw. Okolicznością najistotniejszą dla wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie jest zaś to, że G. O. nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie mógł wykonać czynności, w związku z którymi wystawił sporne faktury. Z kolei w odniesieniu do T. S. niepodważony pozostaje dowód w postaci jego zeznań z dnia 15 maja 2013 r., w których wprost podał, że obie kwestionowane faktury [...] były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Wyjaśnił przy tym okoliczności ich wystawienia i przyczyny, dla których zdecydował się na uczestniczenie w nielegalnym ich wystawieniu. Co do tych okoliczności są one potwierdzone zeznaniami złożonymi przez wymienionego świadka w dniu 10 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Nie ma racji Skarżący, twierdząc, że z uwagi na okoliczność, iż organy podatkowe i WSA nie podważają faktu realizacji usług, nie można mówić o procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", a co za tym idzie niezbędne jest ustalenie rzeczywistych wykonawców działających w imieniu G. O. Należy zauważyć, że z zeznań G. O., takich podwykonawców nie było, bowiem (jak sam zeznał), wystawił fikcyjne faktury. Poza tym organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, lecz tylko te, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W przypadku fikcyjnych faktur, które posłużyły do rozliczenia podatku dochodowego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie są wymagane ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług, nawet jeżeli takie usługi zostały wykonane przez anonimowego (dla organów) wykonawcę. Za nie mające znaczenia w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał przywołanie w skardze kasacyjnej postanowienia NSA z dnia 6 marca 2014 r., o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, ponieważ Skarżący nie wyjaśnił dlaczego to czyni, a ponadto przedmiotowe zapytanie dotyczy pozostającego poza przedmiotem niniejszej sprawy, opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest również trafna próba zdyskwalifikowania zeznań G. O. z tego powodu, że nie był on nigdy podczas prowadzonych postępowań przesłuchiwany w charakterze świadka, a tylko jako strona (przed organami podatkowymi) lub podejrzany (w Prokuraturze), a ta forma zeznań nie rodzi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 199 zdanie 2 o.p. do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka (...). Oznacza to, że zgodnie z art. 196 § 3 in fine o.p., przed odebraniem zeznania, organ podatkowy uprzedza stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat i M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 619). Skarżący, dla wsparcia zarzutu nieuwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, w tym G. O., nietrafnie przywołał w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., I FSK 111/11 (oraz cytowane tam wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00; z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 i z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08), który zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W wyroku tym NSA stwierdził, że: "Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdyż żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Należy jednak zwrócić uwagę, że cytowany powyżej wyrok dotyczy odmowy przesłuchania nowych świadków. Natomiast w niniejszej sprawie odmowa dotyczy ponownego przesłuchania na te same okoliczności osób już przesłuchanych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych w sprawie, odpowiadała prawu. W konsekwencji, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.