I SA/Wr 1425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 r.: oddala skargę . Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określającą wysokość poniesionej straty z działalności gospodarczej za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r. w wysokości 20.715,66 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następując stan faktyczny i prawny sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w tych kosztach naliczonego podatku od towarów i usług: od umowy leasingu o kwotę 2.063,25 zł i o kwotę 62,20 zł przy zakupie paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Powyższe pozycje w sprawie nie były sporne. Stwierdzono również zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 82.535,24 zł, poprzez nieuwzględnienie w tych kosztach naliczonego podatku od towarów i usług, który nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Organ podatkowy wyjaśnił, że w przeprowadzonym w spółce postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. stwierdzono zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z tym wydanych zostało sześć decyzji określających zobowiązanie podatkowe w VAT za wymienione wyżej miesiące. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższe decyzje, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, z których wynikają wartości zawyżenia podatku naliczonego, mają wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten bowiem daje podstawę do uznania za koszt podatkowy tę część podatku naliczonego, która na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług nie może obniżać podatku należnego. Organ II instancji powołał w związku z tym art. 25 ust. 1 i art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i wskazał, że w przypadku skarżącej spółki transport towarów we wszystkich przypadkach zakupu zakończył się na terenie Niemiec, zaś spółka jako nabywca podała dla tych transakcji nabycia numer identyfikacyjny wydany przez Polskę. Wobec tego, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania WNT z tego tytułu, obciążającym spółkę jest zarówno kraj zakończenia transportu, czyli Niemcy, jak i kraj nadania numeru identyfikacyjnego. Strona bowiem nie wykazała opodatkowania na terenie Niemiec. Organ zaznaczył, że wprawdzie – zgodnie z zasadą neutralności – kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednak prawo do odliczenia tego podatku przysługuje pod warunkiem, że nabycie służy wykonaniu przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku spółki, towary opodatkowane z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia uznanego za dokonane również w Polsce, nie zostały wwiezione do Polski. Stwierdzono zatem, że takie nabycie nie służy jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej, realizowanej na terytorium Polski, zatem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzje utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który oddalił skargi w tym przedmiocie. Jako prawidłowe organ uznał też ustalenia dokonane w pierwszej instancji, które w sprawie nie były sporne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ tiret drugie u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że argumentacje rozstrzygnięć organów obu instancji bazują na stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wyrażonym w połączonych sprawach o sygn. C-536/08 i C-539/08, w których dokonana została interpretacja przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, to jest art. 17 ust. 2 i 3, określających źródło i zakres prawa do odliczenia, oraz art. 28b część A ust. 2, dotyczącego miejsca powstania obowiązku podatkowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zwróciła uwagę, iż organ II instancji całkowicie w tym względzie pominął obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę, że granicą wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, z których wywodzone są negatywne dla podatników skutki, jest brzmienie przepisów prawa krajowego. Przyznanie pierwszeństwa regulacji wspólnotowej nie jest możliwe wtedy, gdy podatnik zastosował się do przepisu krajowego, który był dla niego bardziej korzystny. Strona przytoczyła treść art. 25 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. i zauważyła, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie żaden przepis ustawy o VAT nie zawierał normy ograniczającej możliwość odliczania podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w sytuacji, o której mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero wejście w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT zmieniło sytuację podatników, w skuteczny sposób ograniczając ich prawo do odliczenia podatku w sytuacjach objętych dyspozycją tego przepisu. Strona powołała się w tym względzie na zasadę racjonalności prawodawcy i wskazała, że wprowadzenie nowego przepisu regulującego daną materię jest podyktowane brakiem istnienia tej regulacji w dotychczasowym stanie prawnym. Wywiodła stąd, że dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. w sposób jasny ograniczone zostało prawo do odliczenia podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Zdaniem skarżącej spółki, przyjęcie przez organ II instancji stanowiska przeciwnego należało interpretować w kategoriach naruszenia zasady neutralności VAT oraz uznania retroaktywnego obowiązywania art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonego aktu, związany jest granicami danej sprawy podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z jego brzmienia wynika zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 715/09, LEX nr 744862). Granice rozpoznania przedmiotowej sprawy wyznacza zaskarżony akt administracyjny, a więc decyzja dotycząca rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Kwestia sporna natomiast sprowadza się do zasadności zastosowania przez organy podatkowe w ramach tych rozliczeń art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ tiret drugie u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W sprawie jako podstawę zastosowania powyższej regulacji stały się ustalenia dokonane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. Tak, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, decyzje te były przedmiotem kontroli przed tutejszym Sądem, który wyrokami z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 595-600/13, oddalił skargi, podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ podatkowy. We wskazanych decyzjach oraz w wyrokach Sądu stwierdzono, że w świetle art. 25 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku skarżącej spółki, towary opodatkowane z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia uznanego za dokonane również w Polsce, nie zostały wwiezione do Polski. Uznano w związku z tym, że takie nabycie nie służy jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej, realizowanej na terytorium Polski, zatem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W świetle uwag poczynionych na wstępie wskazać należy, iż jakkolwiek ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług mają bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p., to jednak dokonane zostały w innych sprawach. Co za tym idzie, Sąd nie jest władny dokonać oceny zasadności obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, gdyż jest to już inna sprawa administracyjna. W przedmiotowej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji sprowadza się wyłącznie do prawidłowości poczynionych ustaleń, które stały się podstawą jej wydania. Ustaleniami tymi nie jest wykładnia przepisów ustawy o VAT, ale wydane już rozstrzygnięcia – decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r., którymi zakwestionowane zostało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym w niniejszej sprawie, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ tiret drugie u.p.d.o.p. Skoro bowiem we wskazanych decyzjach dotyczących wymiaru w podatku od towarów i usług zakwestionowane zostało uprawnienie do obniżenia VAT o sporny podatek naliczony, to konsekwentnie wartość tego podatku należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie zachodzi przypadek, w którym podatek naliczony powiększył wartość środka trwałego. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę skarżącemu nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku naliczonego, co wynika z rozstrzygnięcia organów podatkowych w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2009 r., a zatem pokrywające się rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzje dotyczące podatku od towarów i usług zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 30 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 595/13 – I SA/Wr 600/13 oddalił skargi strony. W uzasadnieniu wskazał: "Otóż, prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, The Queen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007 s. I-7797, pkt 42). Zatem tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane w kraju będzie opodatkowane w Polsce. 3.10. W przedmiotowej sprawie towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski. W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule". Sąd w powołanych orzeczeniach potwierdził prawidłowość ustaleń i wniosków organów podatkowych wykluczających prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spornymi czynnościami. Konsekwencje tych ustaleń rzutują na rozliczenie w zakresie podatku dochodowego, nakazujące uwzględnienie nierozliczonego podatku naliczonego w kosztach uzyskania przychodu, jako, że zgodnie z odrębnymi przepisami – ustawy o podatku od towarów i usług - skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest przy tym wskazanie, że strona nie spiera się co samego faktu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty podatku naliczonego ale przyczynę tego stanu rzeczy tj. rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie, jak już wskazano, Sąd nie podziela zarzutów skargi, które faktycznie sprowadzają się wyłącznie do wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, w nawiązaniu do powołanego przepisu u.p.d.o.p. Mając zaś na uwadze to, co zostało dotychczas powiedziane, ocena ich zasadności pozostaje już poza zakresem kognicji Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została zgodnie z przepisami prawa zarówno procesowego i materialnego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się bowiem też innych naruszeń, które warunkowałyby jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.