II FSK 4030/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 892/14 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12.11.2012 r. określił na kwotę 27.500 zł zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dnia 22.06.2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S., ustalając, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jego zakupu. Chociaż skarżąca w piśmie z dnia 5.07.2007 r. poinformowała o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających realizację tego zobowiązania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania i w dniu 15.12.2012 r. stała się ona ostateczna. W dniu 18.01.2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz przedstawiając szereg dowodów na okoliczność, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., gdyż został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup następnie sprzedanego lokalu. Postanowieniem z dnia 12.02.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wznowił postępowanie, po czym decyzją z dnia 15.04.2013 r. uchylił w całości swą decyzję z dnia 12.11.2012 r., określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału (1/2 części) w lokalu mieszkalnym) na kwotę 27.201 zł. Oceniając przedstawione przez skarżącą nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, za istotny i mający wpływ na odmienne rozstrzygnięcie uznał jedynie fakturę VAT nr [...] z dnia 2.07.2007 r., wystawioną przez Agencję Nieruchomości "K." w S. za prowizję od zbycia mieszkania na kwotę brutto 5.978 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie nieskutecznego doręczenia jej tytułu wykonawczego, przez jego wydanie w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 28.12.2012 r. jej mężowi, działającemu bez pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28.06.2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wskazując, że zarzut wadliwego doręczenia tytułów wykonawczych nie dotyczy postępowania wznowieniowego, lecz postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że skoro nie odebrała w 2012 r. decyzji ani tytułów wykonawczych, jak też nie udzieliła mężowi pełnomocnictwa do odbioru tych dokumentów, to postępowanie egzekucyjne jest obarczone nieprawidłowościami, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto podniosła, że nie uwzględniono, iż środkami uzyskanymi ze sprzedaży spłaciła wraz z odsetkami kredyt zaciągnięty na nabycie sprzedanego lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zasadny, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i w niniejszej sprawie upływał on z dniem 31.12.2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.11. 2012 r. została doręczona stronie skutecznie w sposób zastępczy w dniu 30.11.2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie mogli skorzystać podatnicy, którzy środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów postępowania prowadzonego pod sygn. akt II FSK 986/14. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skutkiem powyższego w ocenie skarżącej doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, którego dopuściły się organy podatkowe, a szczególnie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie przez organ drugiej instancji w tym trybie decyzji już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przez niewydanie w tym trybie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja dotyczy, uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r., - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec braku skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co sugeruje w istocie brak rozpoznania tego zarzutu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21.05.2014 r. (I SA/Gl 332/14) uchylił postanowienie uznające za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, argumentując, że błędnie przyjęto, jakoby przed końcem 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w konsekwencji czego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31.12.2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – nie zachodzą wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, dokonywana przez ten Sąd ocena może odnosić się wyłącznie do powołanych w skardze kasacyjnej norm prawnych oraz wskazanego przez skarżącego sposobu i skutków naruszenia tych przepisów w kwestionowanym orzeczeniu. Norma zawarta w art. 183 § 1 P.p.s.a. zakazuje precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, co oznacza niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11; wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10). Zatem użyte przy formułowaniu podstaw kasacyjnych wyrażenia "w szczególności", "szczególnie" uznać należy za zwroty semantycznie puste, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną może oceniać wyłącznie te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione przez skarżącą jako naruszone, nie jest jednak uprawiony do domniemywania jej intencji i domyślania się, naruszenie jakich jeszcze innych przepisów zamierzała ona zarzucić. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., niemniej dla oceny zasadności zarzutów obydwu kategorii kluczowe znaczenie ma przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.05.2014 r., na mocy którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W wyroku tym Sąd rozważał kwestię zasadności złożonego przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i uznał, że błędnie przyjęto, jakoby przed końcem roku 2012 doszło do skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz odpisów tytułów wykonawczych, bowiem doręczone dokonane w lokalu administracji publicznej dorosłemu domownikowi adresata było wadliwe. Wyrok ten, wobec jego niezaskarżenia, stał się prawomocny i korzysta z prawomocności materialnej orzeczenia na podstawie art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Cytowany, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.05.2014 r. wiąże więc także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie zatem akcentowała skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej znaczenie cytowanego, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Słusznie wskazywała w tym zakresie (co także potwierdził organ podatkowy w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną), że uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dokonane w dniu 28.12.2012 r. mężowi skarżącej w lokalu urzędu skarbowego nie było skuteczne, należało stwierdzić, że z dniem 31.12.2012 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na pominięcie naruszeń przepisów postępowania, którego dopuściły się organy podatkowe, a to art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Uwzględniając bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien wydać wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uznając, że zaskarża decyzja wydana została błędnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, podczas gdy jej postawę prawną winien stanowić art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem – pomimo podniesionego w skardze zarzutu w tym zakresie – nie odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym oraz pominął rozważania dotyczące tej kwestii zawarte w wyroku tegoż Sądu z dnia 21.05.2014 r. Wskazane okoliczności uzasadniają uwzględnienie skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd ten związany jest swym prawomocnym wyrokiem z dnia 21.05.2014 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 332/14, a zwłaszcza wyrażoną w nim oceną, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dokonane w dniu 28.12.2012 r. mężowi skarżącej w lokalu urzędu skarbowego nie było skuteczne, a zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zarazem za niezasadny należało uznać wniosek skarżącej o zasądzenie także zwrotu kosztów postępowania prowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt II FSK 986/14, bowiem sprawa ta została już zakończona, a wniosek o zwrot kosztów postępowania prawomocnie rozstrzygnięty postanowieniem tego Sądu z dnia 3.07.2014 r. – pomijając już okoliczność, która dla fachowego pełnomocnika strony powinna być oczywista, że przepisy zawarte w rozdziale 1 działu V P.p.s.a. pozwalają na rozliczenie pomiędzy stronami tylko kosztów poniesionych w sprawie rozpoznanej przez sad administracyjny, a nie kosztów poniesionych przez strony w innych sprawach sądowoadministracyjnych.