II FSK 431/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 880/14 w sprawie ze skarg P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 1.700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 880/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. Sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej zwanej "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika następujący stan sprawy: Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. We wniosku spółka wskazała, że dotychczas błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne i pomiarowe, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej, gdyż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzjami z dnia 26 lipca 2013 r. nr od [...] do [...] Burmistrz Gminy A. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Organ przyjął, że powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków zadeklarowana pierwotnie była prawidłowa, natomiast we wniosku o nadpłatę spółka przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Organ podkreślił, że cała sieć gazowa jest budowlą. Budowlę stanowią bowiem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Tym samym, gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Przesyłanie i dystrybucja gazu nie są możliwe bez urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z czym należy uznać je za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższych decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm.); dalej zwanej "u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm.); dalej zwanej "u.p.b." przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.); dalej zwanej "o.p." poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 4) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zastosowanie wykładni rozszerzającej, i profiskalnej; 5) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę; 6) art. 124 o.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; 7) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek niepowołania biegłego; 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji. Według spółki, obiekty redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich lokalizacji, nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, nie są trwale związane z gruntem (fundamentem) oraz mogą być w każdym momencie zdemontowane. Tym samym, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona dla celów podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny podlegać natomiast wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia, posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpoznaniu odwołań, wskazanymi na wstępie decyzjami uchyliło decyzje w całości i określiło podatek od nieruchomości w kwotach niższych niż organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko spółki uznając, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci gazowej, do której muszą być przyłączone . W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji spółki. Według organu, o klasyfikacji obiektu redukcyjno-pomiarowego gazu do kategorii budowla przesądza okoliczność, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń, gdyż przepisy nie przywidują takich wymogów. Powołane natomiast przez spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące terminu budowla należy bowiem ustalać zgodnie z przepisami u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. Organ odwoławczy wskazał także, że bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził przy tym, że sieć gazowa jest budowlą sieciową. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec tego, opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Ponadto, organ przywołał definicję sieci gazowej zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U.2005.219.1864 ze zm.); dalej zwane "rozporządzenie", a nadto wskazał, że sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu), składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma zatem charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponadto, w ocenie organu, w sprawie nie zachodziła potrzeba uzyskania widomości specjalnych co uzasadniałoby powołanie biegłego. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, spółka złożyła skargi na ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z całą siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez całkowite pominięcie przez organ, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a w konsekwencji nierozważenie przez organ, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 5) art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zastosowanie wykładni rozszerzającej oraz profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; 7) art. 122 o.p. poprzez odstąpienie przez organ od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przez organ zbadania czy stacje redukcyjno-pomiarowe faktycznie tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową oraz zaniechanie zbadania, czy kontenerowe stacje gazowe spełniają cechy budynku; 8) art. 124 o.p. poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; 9) art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek zaniechania powołania biegłego oraz nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego, przytoczonych przez spółkę na okoliczności, których wyjaśnienie jest kluczowe dla sprawy; 10) art. 191 o.p. poprzez dowolną i arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolną ocenę przedłożonych przez spółkę opinii ekspertów. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Sprawy ze skarg spółki zostały zarejestrowane pod sygn. akt od I SA/Kr 880/14 do I SA/Kr 883/14. Na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 880/14. Ww. wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 880/14 Sąd pierwszej instancji oddalił skargi spółki, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2012, będące własnością spółki kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczności tej nie neguje również skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Według Sądu, związek ten zachodzi na obu płaszczyznach zarówno funkcjonalnej jak i technicznej. Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle, itd. Niektóre z ocenianych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, niewątpliwie mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Nadto, w ocenie Sądu, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako urządzenia budowlanego. Ponadto, w ocenie Sądu, nie jest także prawidłowe zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. II FSK 213/12 w sprawie stacji transformatorowych oraz uwzględniając rozporządzenie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym, itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie obudowę (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej, a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni, byłoby nieracjonalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 989/13). W ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut braku powołania biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Nadto, odnosząc się do przedłożonych przez stronę ekspertyz i opinii, Sąd stwierdził, że są one odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających i nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z poważnymi naruszeniemi art. 122 w związku z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, co stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji zawężającej wykładni pojęcia budynek na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych, tj. kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i punktów pomiarowych gazu oraz telemetrii. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że ww. urządzenia techniczne, w tym kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią integralną część budowli (sieci), jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art.1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował termin sieć gazowa, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Analogiczną sprawą ze skargi także skarżącej spółki, w której wystąpił tożsamy problem z rozstrzyganym w tej sprawie, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/14. W wyroku tym wskazano, cyt.: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r.nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011 r. II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art.3 pkt 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r. II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.". Powyższą argumentację skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, podzielając częściowo stanowisko skarżącej spółki, zgodził się jedynie, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci gazowej, do której muszą być przyłączone. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu odwoławczego i uznał, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii stanowią część budowli, tj. sieci gazowej jako jej urządzenia. Nadto, według tego Sądu, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli, zaś uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji, a przedsiębiorstwo gazownicze nie mogłoby wykorzystywać jej w swojej działalności. Według składu orzekającego w sprawie, stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można uznać za prawidłowe. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie działalności. Podobnie, w przypadku elektrowni wiatrowych, budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości. Nie uzasadnia również stanowiska Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania, w tym jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 57/16 i I SA/Sz 58/16). Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii stanowią część budowli - sieci gazowej. Sąd wywiódł taki wniosek z treści powołanego rozporządzenia, nie analizując cech poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji, błędna wykładnia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w ww. urządzeniach, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką mają one spełniać, w tym kontenerowych stacji, względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 o.p. Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz skarżącej spółki zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika spółki.