I FSK 750/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Ministra Finansów; 2) Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/14 w sprawie ze skargi Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., nr IBPP1/443-61/14/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., 2) umarza postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów, 3) zasądza od Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) Ministrowi Rozwoju i Finansów uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 (słownie: sto) złotych. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Z. w K. (dalej: Z.) oraz Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wnieśli skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/14. Sąd ten uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. wskazał, że: - jest jednostką budżetową gminy; - organizuje zbiorową komunikację autobusową i tramwajową, uzyskując wpływy ze sprzedaży biletów; - w tym zakresie działa jako podatnik VAT, świadczący na rzecz ludności opodatkowane usługi komunikacyjne, wykazując z ich tytułu w deklaracjach podatek należny; - ponosi także szereg wydatków, które są częściowo związane z tymi usługami, a częściowo z realizacją innych statutowych zadań nieopodatkowanych, takich jak: sprzątanie miasta, budowa, remonty i odśnieżanie infrastruktury drogowej, sygnalizacje świetlne oraz oświetlenie; - aby świadczyć usługi komunikacyjne musi zapewnić podwykonawcom możliwość korzystania z tej infrastruktury, a to oznacza, że wydatki na nią są także częściowo związane ze świadczeniem tych opodatkowanych usług. 2.2. Z. zapytał, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podanych wydatków? Na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe. Przyjmując, że podmiot ten w zakresie opisanych usług komunikacyjnych jest podatnikiem VAT, organ stwierdził, że: - charakter wydatków wskazuje, iż służą one wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT; - stąd jedynie ich pośredni wpływ na czynności opodatkowane (usługi komunikacyjne) w ogóle nie daje prawa do odliczenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Z. w skardze zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), wywodząc istnienie prawa do odliczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę z innych powodów niż w niej przywołane i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd najpierw podzielił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Przyjęto w niej, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Wszelkie bowiem ich czynności, które mogą być opodatkowane tym podatkiem, jednostka ta wykonuje w imieniu i na rzecz gminy. Podatnikiem z tego tytułu jest więc sama gmina. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna narusza art. 14b O.p., gdyż: - wydanie takiej interpretacji może nastąpić tylko wtedy, jeśli z opisu zawartego we wniosku wynika, iż podmiot, który go składa, znajduje się lub może się znaleźć w sytuacji w nim przedstawionej; - zainteresowanym jest bowiem taka osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu prawidłowego, tj. zgodnego z tymi przepisami, ułożenia swoich indywidualnych praw i obowiązków z tej właśnie sfery; - interpretacja sprowadza się zatem głównie do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej przez wnioskodawcę; - w takim ujęciu Z. nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego, bo prawo takie może przysługiwać wyłącznie podatnikom VAT (tu; gminie); - okoliczność zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika, składanie przez niego deklaracji i uiszczanie podatku VAT, nie mogły wpłynąć na istnienie Z. jako podatnika VAT; - subiektywne przekonanie o posiadaniu takiego statusu, czy nawet zaakceptowanie go przez organ podatkowy, nie może samo przez się wykreować owego statusu, jeśli obiektywnie dany podmiot nie jest władny go posiadać, a tak dzieje się w przypadku gminnych jednostek budżetowych; - w tej sytuacji organ podatkowy nie powinien merytorycznie ocenić złożonego wniosku, lecz wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. 5. Skargi kasacyjne 5.1. Z. zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że Z. nie jest podatnikiem VAT; 2) art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Z. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 2 Konstytucji RP przez pominięcie i uznanie, że prawo do złożenia takiego wniosku nie przysługuje Z., mimo faktycznego posiadania statusu podatnika VAT i wywiązywania się z płynących z tego obowiązków; 4) art. 146 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie art. 14b O.p. zamiast rozstrzygnięcia sprawy co do istoty; 5) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie istnienia związania stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 1/13. 5.3. Minister Finansów również wniósł skargę kasacyjną. Jednakże pismem procesowym z dnia 31 października 2016 r. (wpływ do Sądu w dniu 4 listopada 2016 r.) cofnął tę skargę kasacyjną, powołując się na art. 60 P.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna Z., zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa w sposób, który wywodzono w skardze kasacyjnej. 6.3. W kwestii pierwszego z zarzutów (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia), co do naruszenia prawa materialnego przez wadliwe uznanie, że Z. nie jest podatnikiem VAT, stwierdzić należało, iż był on oczywiście nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tej mierze stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, na które powołał się także z pełną jego akceptacją Sąd pierwszej instancji. Oznaczało to związanie obu Sądów rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego nią objętego, na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a. Wedle zaś tej uchwały gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wskazane zapatrywanie, odmiennie niż miało to miejsce na etapie sporządzania skargi kasacyjnej, która kwestionowała je także z punktu widzenia prawa unijnego, znalazło już potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12. Odpowiadając na to pytanie Trybunał w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14) stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, uznając, że z prawnego punktu widzenia Z. - jako podmiot będący gminną jednostką budżetową - w ogóle nie może posiadać statusu podatnika VAT, gdyż jednostkom takim brakuje wymaganej tymi przepisami cechy samodzielności. Natomiast samej możliwości wypowiedzenia się przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, skargą kasacyjną nie podważano. 6.4. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. pakt 2 tego uzasadnienia), który kwestionował ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażoną na tle art. 14b O.p. o braku przymiotu zainteresowanego po stronie Z., również był niezasadny. Zarzut ten motywowano przy tym w dwojaki sposób. I tak, za jego trafnością nie mógł przemawiać pierwszy z motywów opierający się na twierdzeniu, że podmiot ten jest podatnikiem VAT. Jak już wcześniej wyjaśniono, takie uznanie było wadliwe. Chybiona okazała się także argumentacja wedle której Z. nawet jako nie podatnik, posiadał dostateczną legitymację do tego, aby wystąpić z wnioskiem o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należało jednak w tym zakresie podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji, odmiennie niż sugerował to autor skargi kasacyjnej, wcale automatycznie nie przyjmował, aby prawne nie posiadanie przez Z. statusu podatnika VAT było zawsze (czyli niezależnie od tła danej sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej) samo przez się równoznaczne z brakiem statusu podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b O.p. Podkreślić bowiem należało, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji miała odniesienie ściśle do tego, co było przedmiotem złożonego wniosku. Nie wolno było więc jej postrzegać w sposób abstrakcyjny, jako w ogóle wykluczającą możliwość uzyskania przez tego rodzaju podmiot interpretacji indywidualnej. W rozpoznanej sprawie oczekiwana przez Z. interpretacja przepisów prawa podatkowego miała dotyczyć zakresu, w jakim temu podmiotowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków. Skoro tak, to w tej perspektywie trzeba było postrzegać dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej dla Z. Oceniając więc ten aspekt odnotowania wymagało, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Użyty w tym przepisie zwrot "zainteresowany" jest istotnie pojęciem szerszym niż obejmującym prawnie dookreślone formy takie jak podatnik, płatnik, czy inkasent. Interpretacja owych przepisów musi jednak obejmować indywidualną sprawę takiego podmiotu, który chce ją uzyskać przez wzgląd na możliwe zastosowanie (teraz lub w przyszłości) przez niego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, akt tego rodzaju ma wyjaśnić wątpliwości, jakie występują u danego podmiotu w odniesieniu do podatkowych skutków prawnych wyłaniających się na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), w którym tenże podmiot może występować. Jeśli natomiast z góry wykluczone jest, aby określony podmiot mógł w danej relacji podatkowej w ogóle zaistnieć, to tym samym nie spełnia kryterium zainteresowanego w rozumieniu prawnym. Wydana interpretacja indywidualna wobec takiej osoby, poza stricte elementem informacyjnym, nie może bowiem nieść jakiegokolwiek efektu ochronnego dla owego podmiotu, w przypadku próby zastosowania się do jej treści, gdyż dany reżim podatkowy nie jest dla niej właściwy. Współistnienie obu tych funkcji - ochronnej i informacyjnej - pozwala zatem na określenie zakresu podmiotów, które jako zainteresowane są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w znaczeniu nadanym przez art. 14b § 1 O.p. Taka właśnie sytuacja zaszła w rozpoznanej sprawie. Z. nie mógł dążyć do wydania interpretacji indywidualnej mającej stanowić odpowiedź prawną ze sfery odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podmiotowo takie prawo zupełnie nie mogło go dotyczyć, albowiem w opisanym stanie faktycznym prawnie tkwić ono musiało przy zupełnie innym podmiocie (samej gminie). Na odmienną ocenę nie miało wpływu powołanie się w skardze kasacyjnej na realne funkcjonowanie Z. jako podatnika VAT. Podmiot ten nie może bowiem oczekiwać uzyskania wypowiedzi prawnej, bez należytego umocowanie w przepisach prawa podatkowego swojej własnej sytuacji. W konsekwencji tylko ujęcie w tej perspektywie było jedyną właściwą płaszczyzną dla rozważenia rzeczywistego istnienia po stronie Z. legitymacji wnioskowej w odniesieniu do wyrażonej w nim kwestii podatkowej (prawa do odliczenia). 6.5. W następstwie powyższego bezpodstawnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przyczyn procesowych, przy zaniechaniu merytorycznego rozpoznania jej istoty (zob. pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadniania). Sądowej oceny zakresu prawa do odliczenia być nie mogło, skoro Z. prawnie nie był władny uzyskać odpowiedzi w przedmiocie tego prawa na gruncie podatku VAT. Z tych samych przyczyn oraz wcześniej już naświetlonych za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący art. 2 Konstytucji RP, motywowany naruszeniem zasady równości wobec prawa (zob. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). W tym zakresie skarga kasacyjna wadliwie porównywała i zasadniczo utożsamiała w kontekście możliwości występowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podmioty nieporównywalne, tj. podmioty prawnie będące lub mogące być podatnikami i Z., który prawnie takim statusem dysponować nie mógł. 6.6. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia) uznać należało za oczywiste nieporozumienie. Sąd pierwszej instancji, jak już była o tym mowa, powołując się na art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazał na związanie uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, wyraźnie w zakresie, w jakim przesądziła ona brak statusu podatnika podatku VAT gminnej jednostki budżetowej, gdyż podzielił ten pogląd. Nie był to jednak sam przez się wyłączny powód odmowy przyznania Z. cechy zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (zob. pkt 4.2. tego uzasadnienia) Z tej przyczyny motyw skargi kasacyjnej w aspekcie tu przywołanym rozminął się z faktyczną wypowiedzią Sądu pierwszej instancji. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Z.. 6.8. Z kolei w przedmiocie skargi kasacyjnej Ministra Finansów należało odnotować, że w przepisach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie uregulowano wprost kwestii cofnięcia skargi kasacyjnej. Zgodnie jednak z art. 193 P.p.s.a. w takim przypadku do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a więc między innymi art. 60 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że: "Skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności." W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną, mógł po jej wniesieniu dalej nią rozporządzać, w tym skorzystać z najdalej idącego prawa jej cofnięcia, co też w sposób prawem dopuszczalny i skuteczny uczynił. Wobec tego należało postanowić jak w punkcie drugi sentencji wyroku, umarzając postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 w związku z art. 60 P.p.s.a. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego oraz zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, która została cofnięta do dnia rozpoczęcia rozprawy, orzeczono jak w punktach trzy i cztery sentencji, odpowiednio na podstawie art. 204, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 - art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), a także art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.