II FSK 538/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1622/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1397/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1622/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której przedmiotem będzie między innymi inwestowanie w udziały (akcje) spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe. Według PKD chodzić będzie o działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych – PKD 70.10.Z. Przykładowo, spółka komandytowo-akcyjna będąc komandytariuszem, może uzyskiwać przychody z podziału zysków spółki komandytowej. W przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (przy zachowaniu tego samego przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacja, a w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym (właściwym dla spółki komandytowo-akcyjnej), który rozpocznie się przed dniem 1.01.2014 r. i zakończy się po dniu 31.12.2013 r. Jednocześnie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). W wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe – zwane dalej "aktywami"). W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, jak i na moment przekształcenia wypracowany przez tę spółkę zysk (bieżący i z lat wcześniejszych) może nie być w całości lub w części podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który odsuwa w czasie stosowanie nowego brzmienia przepisów ustaw dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) do sytuacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie przychodów i kosztów przychodów wspólników z tytułu udziału w tej spółce – w warunkach trwania roku obrotowego, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej w dniu 13 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 6 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Sąd podkreślił, że art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Wskazał, że definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny". Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to jak trafnie uznał Skarżący – nie znajdzie zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że rok obrotowy przedmiotowej spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. Sytuację Skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Organ interpretujący uznał, że do sytuacji Skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1. W ocenie WSA, ten pogląd organu nie był prawidłowy. Odesłanie, o którym mowa ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obu ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie SKA, która z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółkę jawną będzie dla celów podatkowych neutralne podatkowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 4 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie tylko do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy, 2) art. 24 ust. 5, pkt 8, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, a tym samym uznanie, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy nie powstaję przychód, o którym mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: W rozpoznanej sprawie z wniesionej skargi kasacyjnej wynikają dostateczne powody uzasadniające jej uwzględnienie. Na początek przedstawianych rozważań przypomnieć należy, co następuje. Po pierwsze, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, to jest informacje o wykładni oraz możliwości stosowania określonych unormowań prawa podatkowego, wydawane są w relacji do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne nie mogą powyższego stanu faktycznego zmieniać, uzupełniać, weryfikować, w tym także prowadzić w jego przedmiocie postępowania dowodowego. Wymienione organy uprawnione są natomiast wezwać zainteresowanego do doprowadzenia wniosku do stanu zgodności z prawem, to jest zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") – do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez jego sprecyzowanie w sposób umożliwiający wydanie zgodnej z prawem, niewątpliwie uzasadnionej w danym stanie faktycznym i prawnym interpretacji (tryb prawny wynikający z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p.). Po wtóre, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku tonażowym (ustawa zmieniająca): w przypadku spółki komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej - jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się (wprost, dosłownie) przytoczony przepis art. 6 pkt 4 ustawy zmieniającej, - za dochód z działalności gospodarczej uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przytoczone przepisy art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowią zasadniczą podstawę normatywną rozpoznawanego sporu prawnego, ponieważ od ich wykładni i oceny możliwości uzasadnionego zastosowania uzależniona jest – w konsekwencji – ocena trafności zarzutów wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, obejmujących wymienione w nim przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z treści regulacji prawnych art. 4 ust.1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak również z systematyki tej ustawy wynika, że są to unormowania intertemporalne wprowadzające stosowanie wymienionej ustawy. Z art. 4 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że dotyczy on przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w ramach funkcjonującej spółki komandytowo akcyjnej w określonym konkretnie okresie obrachunkowym. Na podstawie przekształcenia w spółkę jawną spółka przestaje być spółką komandytowo akcyjną, staje się spółką jawną, natomiast art. 4 ust. 1 nie stanowi o przychodach i kosztach uzyskania przychodów odnoszących się do wspólników spółki jawnej jak również do byłych wspólników – przekształconej w spółkę jawną – spółki komandytowo akcyjnej. Przepisy objęte art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczą zaś – szczególnych w relacji do art. 4 ust. 1 - przypadków, w których wspólnik w określony czasie i zakresie przestaje uczestniczyć w spółce komandytowo akcyjnej z tytułu: 1/ umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2/ odpłatnego zbycia akcji lub udziału. 3/ wniesienia akcji lub udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4/ przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, 5/ likwidacji spółki komandytowo akcyjnej (art. 6 ust. 1 pkt 1- 5 ustawy zmieniającej, w tym przywołany przez pkt 4 przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Z treści art. 6 ust. 1 ab initio (jeżeli akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandyto akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych) wynika, że w przypadkach wymienionych w pkt 1-5 powstaje przychód, określany według zasad wymienionych w art. 6 ust. 1 in fine. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie został zakwestionowany zarzutami kasacyjnymi, wynika, że omówiona treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie może mieć do niego zastosowania, trafne są natomiast oceny wnoszącego skargę kasacyjną o dostateczny uzasadnieniu zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z określonego – rozważonego i niezakwestionowanego kasacyjnie – stanu faktycznego wynika, że doszło w jego obszarze do przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną, co – wobec braku w sprawie innych, ewentualnych, danych faktycznych – mieści się w granicach unormowania wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.[pic]